Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.W. wyrokiem z dnia [...] grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 555/06 oddalił skargę Spółki jawnej T.T., J. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.
Sąd orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny w sprawie:
W dniu [...] stycznia 2003 r. A.C.P.S.M. C.H. W. SA O/S., działając z upoważnienia skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym olej napędowy o zawartości siarki 0,00067% ze stawką celną obniżoną 0%. Jako dowód pochodzenia będący podstawą do zastosowania wnioskowanej stawki celnej przedłożono deklarację o pochodzeniu sporządzoną przez upoważnionego eksportera na rachunku nr [...] z [...] stycznia 2003 r.
W wyniku postępowania weryfikacyjnego ustalono, że importowany towar nie pochodzi Unii Europejskiej oraz że eksporter towarów nie jest "upoważnionym eksporterem", w związku z czym złożenie deklaracji na fakturze o pochodzeniu towaru nastąpiło bezprawnie.
Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej, określił kwotę długu celnego i podatku od towarów i usług.
Orzekając na skutek odwołania importera, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że zgodnie z art. 13 § 3 pkt 4 w związku z art. 13 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towar, do których się to odnosi, spełnia warunki do ich zastosowania. Tego rodzaju warunki sprecyzowane zostały w "Porozumieniu w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanym w Brukseli 24 czerwca 1997 r." ogłoszonym przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w Dzienniku Ustaw z dnia 4 września 1997 r.
Skarżący zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu złożył oświadczenie o jego wspólnotowym pochodzeniu oraz wniosek o zastosowanie obniżonej stawki celnej.
Z regulacji zawartej w art. 16 i następnych Protokołu Nr 4 wynika, że produkty pochodzące ze Wspólnoty korzystają w imporcie do Polski z postanowień Umowy pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR.1 według ustalonego wzoru oraz deklaracji (również według ustalonego wzoru), złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje importowane produkty, w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Deklaracja ta może być sporządzona tylko przez "upoważnionego eksportera" (art. 21 Protokołu Nr 4), któremu status ten nadaje państwo eksportujące i który otrzymuje od władz celnych numer eksportera, który winien być umieszczony na fakturze (art. 22 Protokołu Nr 4). W art. 32 Protokołu Nr 4 unormowano system weryfikacji składanych władzom celnym kraju importu wskazanych wyżej dokumentów przyjmując w ust. 1 generalną zasadę, iż weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu.
Po przeprowadzeniu analizy przepisów dotyczących sposobu zastosowania preferencyjnych stawek, Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13, art. 65 § 4, art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego co do możliwości i podstawy dokonanej przez Dyrektora Urzędu Celnego weryfikacji przedłożonej przez importera faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Weryfikacja ta bowiem nie jest uzależniona od żadnych szczególnych okoliczności (może być wyrywkowa), a przepis art. 32 Protokołu Nr 4, ma pierwszeństwo zastosowania przed art. 83 Kodeksu celnego, na podstawie art. 2 § 2 Kodeksu, bowiem jest przepisem umowy międzynarodowej, odmiennie (szerzej) regulującym warunki weryfikacji dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego.
Zdaniem Sądu, wobec ustalenia, że do importowanego towaru nie można było zastosować stawki obniżonej, organy celne zasadnie na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego zastosowały stawkę autonomiczną. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ocena Dyrektora Izby Celnej, iż negatywny wynik weryfikacji mieści się pojęciu "nowe dane", o którym mowa w art. 83 § 3 Kodeksu celnego.
W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo określił przedstawiony przez skarżącą dokument pod nazwą "długoterminowa deklaracja dostawcy o cesze preferencyjnej", dokument ten nie został wymieniony w Protokole Nr 4 jako "dowód pochodzenia" mimo, iż Protokół ten zawiera wyczerpujący katalog dowodów pochodzenia. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia w sprawie fakt, że dokument taki stosowany był między krajami Wspólnoty Europejskiej przed akcesją Polski do Unii. Podobnie należało również ocenić dokument w postaci dowodu wysyłki (Versandebeleg). Specyfikacja wysyłki jest dowodem pochodzenia towaru jedynie wtedy, gdy zawiera deklarację według określonego wzoru. Takiego dokumentu importer nie przedłożył. Art. 16 Protokołu Nr 4 nie upoważnia Dyrektora Izby Celnej do ustalenia pochodzenia towaru przez wnioskowanie na podstawie treści wynikających ze złożonych dwóch dokumentów. Skarżąca wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiła fakturę z deklaracją jako podstawę do zastosowania obniżonej stawki celnej. Sąd podał, że z uwagi na to, iż okazało się, że deklaracja została złożona bezprawnie, Dyrektor Izby Celnej obowiązany był zastosować odpowiednie przepisy Kodeksu celnego.
Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącej zawarte z załączniku do rozprawy dotyczące wadliwości pisma Głównego Urzędu Celnego w B. dyskwalifikującego deklarację importera na fakturze nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Odpowiedź n. organu celnego wyraźnie wskazuje czego dotyczy: powołuje zarówno pismo Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2003 r. wraz z numerem, zawierające prośbę o weryfikację rachunku nr [...], jak i potwierdza otrzymanie załącznika w postaci tego rachunku. W odpowiedzi stwierdza również, że "sprawdzenie wykazało, że towary wymienione w ponownie załączonych dowodach uprzywilejowania nie są towarami o pochodzeniu w sensie Umowy UE/Polska". Dokument ten używa sformułowania "eksporter towarów", bez imiennego wskazania nazwy tego eksportera, jednakże zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości o jakiego eksportera chodzi, ponieważ odsyła do rachunku, który był przedmiotem zapytania. W rachunku tym wymieniona jest firma S. Gmbh.
Sąd stwierdził także, że stosownie do art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 brak odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia lub uzyskanie odpowiedzi nie zawierającej wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, powoduje, że władze wnioskujące o weryfikację odmawiają wszelkich preferencji, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności. W niniejszej sprawie termin 10-miesięczny został przekroczony, gdyż Dyrektor Izby Celnej w R. wystąpił do n. organów celnych w dniu [...] czerwca 2003 r., zaś odpowiedź władz n. datowana jest [...] listopada 2004 r.
Sąd podkreślił również, że nadesłany przez n. władze celne dokument stwierdzający brak uprzywilejowania jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nich stwierdzone.
Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów była jednoznaczna - stwierdzała, że towary wymienione w załączonych dowodach uprzywilejowania nie są dowodami w sensie Umowy UE/Polska, a eksporter towarów nie jest żadnym "upełnomocnionym eksporterem" zgodnie z art. 22 Protokołu Nr 4 do Umowy UE/Polska oraz, że złożenie oświadczenia o pochodzeniu na rachunkach nastąpiło bezprawnie. Zdaniem Sądu, użycie słowa "upełnomocniony" zamiast "upoważniony" nie dyskwalifikuje dokumentu, gdyż jest to oczywisty efekt nieprecyzyjnego tłumaczenia, a użyte przez tłumacza słowo "upełnomocnionego" jest w języku polskim synonimem słowa "upoważnionego".
Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut, iż wystawca faktury zawierającej deklarację nie był eksporterem towaru, co jego zdaniem winno było zobowiązać organy celne do ustalenia rzeczywistego eksportera. Zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów i to on ponosi odpowiedzialność i ryzyko wadliwości tych dokumentów.
Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej co do obowiązku ustalenia przez organy celne jakiemu podmiotowi nadane zostały numery określające status upoważnionego eksportera, gdyż w świetle art. 22 Protokołu Nr 4 status upoważnionego eksportera nadają władze celne kraju eksportu i one prowadzą wykaz jednostek posiadających ten status wraz z przypisanymi im numerami. Dla polskich organów celnych istotne jest tylko ustalenie przez organ upoważniony do weryfikacji czy deklaracja pochodzi od uprawnionego eksportera. Wyraźne oświadczenie n. organów celnych, iż deklaracja nie pochodziła od upoważnionego eksportera jest wystarczającym warunkiem odmowy zastosowania obniżonej stawki celnej skarżącemu.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że dochodzenie jaki podmiot kryje się za numerem wskazanym w piśmie Głównego Urzędu Celnego w B. należy do zagadnień wewnętrznych N. i nie ma znaczenia w sprawie. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zaskarżyła go w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. W..
Skarżącą, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzuciła:
- - obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na dowolnym przyjęciu, iż informacja n. władz celnych z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] zawiera wystarczające informacje do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów i rzeczywistego pochodzenia produktów objętych spornym zgłoszeniem celnym, podczas gdy przesłana informacja nie spełnia wymogów określonych w art. 32 ust. 5 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania preferencji określonych w Protokole Nr 4;
- - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 i 6 protokołu do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, iż organ celny odmawia zastosowania wszelkich preferencji, w sytuacji gdy odpowiedź władz celnych państwa eksportu nie została udzielona w terminie 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia, albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, podczas gdy z ww. przepisu wynika, iż organ celny odmawia wszelkich preferencji dopiero wtedy, gdy obok jednej ze wskazanych powyżej przesłanek występuje druga w postaci uzasadnionej wątpliwości co do autentyczności, dowodów pochodzenia i statusu pochodzenia lub wypełnienia innych wymogów protokołu nr 4.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż w świetle art. 32 Protokołu Nr 4 niedopuszczalna jest dokonana przez Sąd próba udowodnienia, że dokonana przez n. władze celne weryfikacja dotyczy także deklaracji na rachunku nr [...] skoro władze celne kraju importu ustalenia w zakresie pochodzenia towarów i autentyczności dowodów pochodzenia mogą czynić tylko i wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od władz celnych kraju importu. Zdaniem skarżącej, pismo niemieckich władz celnych nie odnosi się w żaden sposób do rachunku nr [...], a co za tym idzie wynik weryfikacji n. władz celnych jako niespełniający warunków Protokołu Nr 4 nie może stanowić podstawy do odmówienia skarżącej wszelkich preferencji dla towarów wyszczególnionych na rachunku, które objęte były zgłoszeniem celnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które, zdaniem skarżącego zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy wskazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała strona w skardze kasacyjnej.
Skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. Stąd też w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.
Strona skarżąca powołując się na naruszenie prawa procesowego podała, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dowolne przyjęcie, iż informacja n. władz celnych z dnia [...] listopada 2004 r. zawiera wystarczające informacje do ustalenia przesłanek odmowy zastosowania preferencji określonych w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662).
Zgodnie z art. 32 ust. 5 tego Protokołu wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji – w okolicznościach niniejszej sprawy - niewadliwie ocenił, iż odpowiedź n. władz celnych z dnia [...] listopada 2004 r. pozwalała na ustalenie, że wymienione na rachunkach towary nie są towarami uprzywilejowanymi jako pochodzące ze Wspólnoty. Wynika to zresztą z jednoznacznej treści tej odpowiedzi, w której stwierdzono, iż "Sprawdzenie wykazało, że towary wymienione w ponownie załączonych dowodach uprzywilejowania nie są towarami o pochodzeniu w sensie Umowy UE/Polska". W odpowiedzi tej powołano się też na załączone do pisma Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2003 r. oświadczenie o pochodzeniu na rachunku nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r., a zatem Sąd I instancji niewadliwie ocenił, iż weryfikacja dotyczyła tego właśnie rachunku.
Bez znaczenia dla oceny wyników weryfikacji była też okoliczność, iż niemieckie władze celne w udzielonej odpowiedzi użyły czasu teraźniejszego, skoro odpowiedź ta dotyczyła pochodzenia towaru objętego rachunkiem z dnia [...] stycznia 2003 r.
W powyższej odpowiedzi n. władze celne użyły wprawdzie zwrotu "upełnomocniony eksporter", a nie "upoważniony eksporter" o jakim mowa w art. 22 ust. 3 i 4 Protokołu Nr 4, lecz okoliczność ta nie mogła dyskwalifikować wyników dokonanej weryfikacji, skoro w odpowiedzi tej mimo, iż użyto zwrotu "upełnomocniony eksporter" jednoznacznie podano, iż wymieniony eksporter nie jest eksporterem "zgodnie z art. 22 Protokołu Nr 4 UE/Polska". Z kolei jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 i 6 Protokołu Nr 4 poprzez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu zwartego w art. 32 ust 6 sformułowania "w przypadkach uzasadnionych wątpliwości" to stwierdzić należy, iż okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia w sprawie.
Sąd I instancji powołał się wprawdzie na treść przepisu art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4, zgodnie z którym, jeżeli w przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji, lecz w istocie Sąd I instancji tego przepisu nie zastosował, skoro – jak to już wcześniej podano – podzielił stanowisko organów celnych, iż wyniki weryfikacji nie pozwalają na przyjęcie, że chodzi o towar i eksportera, o jakich mowa w art. 32 ust 5 Protokołu Nr 4. Tak więc podstawę odmowy zastosowania preferencyjnych stawek celnych stanowiły przesłanki wymienione w art. 32 ust. 5, a nie art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.