Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 141/17 oddalił skargę T. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." T. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.772 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. o nr nadwozia [...].
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przeanalizował wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o systemy Eurotax i Info-Expert. Z uwagi na to, że na etapie ustalania ceny bazowej samochodu w programie Info-Ekspert brak było możliwości zmniejszenia wartości pojazdu z powodu obniżonego stanu technicznego bez posiadana szczegółowych informacji na temat rodzaju uszkodzeń, organ odwoławczy poprzestał na sporządzeniu wyceny w programie Eurotax. Dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu w tym programie uwzględniono następujące korekty: korekta dokonana ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu; korekta ze względu na przebieg pojazdu, który był wyższy od normatywnego; korekta ze względu na obniżony stan techniczny (organ przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika o złym stanie technicznym pojazdu). Organ odwoławczy podał, że wartość rynkowa przedmiotowego samochodu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 13.900 zł. Podatnik wskazał, że cena przedmiotowego pojazdu wynikała z upustów otrzymywanych od sprzedającego, a wynikających ze stałej z nim współpracy.
Organ odwoławczy podał, że z innych prowadzonych spraw wiadomo mu, iż podatnik nabywał wielokrotnie samochody używane od firmy duńskiej M., niemniej jednak uznał za nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie po stronie sprzedawcy stosowanie ewentualnych upustów cenowych sięgających na rynku duńskim 211 % (w stosunku do średniej ceny sprzedaży samochodu tego typu), ewentualnie 113% w przypadku rynku niemieckiego. Organ odwoławczy wskazał, że po pomniejszeniu średniej wartości rynkowej pojazdu w kwocie 13.900 zł o zawarty w niej podatek VAT w wysokości 23% i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%, średnia wartość rynkowa netto (zaokrąglona do pełnych złotych) przedmiotowego pojazdu wynosiła 9.529 zł. Zestawienie ze sobą kwot podstawy opodatkowania wynikającej ze złożonej przez podatnika uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 5.772 zł, z ustaloną powyżej średnią wartością rynkową pojazdu podobnego o podobnym stanie technicznym w wysokości 9.529 zł, w ocenie organu odwoławczego, wskazało, że wartości te znacznie od siebie odbiegają, bowiem średnia wartość rynkowa jest w tym przypadku wyższa o 65% od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania.
Organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego i wskazał, że w dniu 20 czerwca 2014 r. podatnik dokonał wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.074 zł, zaś kwota 698 zł stanowi zaległość podatkową, która winna zostać wpłacona wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono przepisów postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania podatkowego podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika i stąd cała korespondencja, w tym decyzja organu I instancji były kierowane do niego. Ustanowienie przez podatnika pełnomocnik nie odnosiło się do etapu postępowania podatkowego, lecz do czynności sprawdzających.
Ponadto podatnik nie wykazał uzasadnionej przyczyny, dla której wartość spornego pojazdu odbiegała w dniu jego nabycia w Danii w stopniu znacznym od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych na terytorium kraju.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że prawidłowe było posłużenie się przez organ odwoławczy systemem Eurotax przy ustaleniu średniej wartości pojazdu w sytuacji gdy drugi z systemów Info-Ekspert nie pozwalał na dokonywanie korekt wartości pojazdu bez wskazania szczegółowych danych.
WSA wskazał, że organ odwoławczy przyjął korzystne dla podatnika założenia o złym stanie technicznym pojazdu, jak i wyższym niż normatywny przebiegu pojazdu. Podkreślił, że organy obu instancji wezwały podatnika do podania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od ustalonej średniej wartości rynkowej, jak również przedstawienia wszelkich dokumentów potwierdzających zasadność powstałej rozbieżności, w tym dokumentów o współpracy między nim, a firmą duńską. Podatnik poza powołaniem się na zły stan techniczny pojazdu i stosowaniem upustów przez firmą duńską nie przedstawił na etapie postępowania podatkowego żadnych dokumentów w tym względzie. Ciężar wykazania przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania spoczywał na skarżącym.
WSA podniósł, że celem regulacji zawartej w art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny.
Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.
Wbrew zarzutom skarżącego, miał on zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. WSA podkreślił, że poza powołaniem się przez skarżącego na zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p., nie przedstawił on dowodów na wpływ tego uchybienia na zapadłe rozstrzygnięcie. Jak wynikało z akt, organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów, zaś skarżący nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień, o których był zawiadamiany bezpośrednio na swój adres (przez organ I instancji), czy też adres pełnomocnika (przez organ odwoławczy).
Podatnik ustanowił pełnomocnika na etapie czynności wyjaśniających, lecz pełnomocnictwo to nie rozciąga się automatycznie na postępowanie podatkowe. Na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, stąd słusznie organ doręczał mu korespondencję, w tym decyzję wymiarową. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik ustanowił pełnomocnika.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- a) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie;
- b) art. 104 ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie;
- 2. nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie w rozważaniach Sądu okoliczności związanych z obniżeniem ceny sprzedaży spornego pojazdu w związku z odliczeniem przez sprzedającego podatku od luksusu (aufgift) i sprzedaży pojazdu bo obniżonej cenie (w stosunku do ceny pojazdów na runku duńskim) jako nie przeznaczonego do sprzedaży w Danii.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, naruszenia którego to przepisu, zdaniem Kasatora, dopuścił się Sąd I instancji. Ponadto skarga kasacyjna musi zawierać precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało - w ocenie jej autora - w danym przypadku uchybienie przez zaskarżony wyrok konkretnemu przepisowi, gdyż Sąd Kasacyjny nie może sam skargi kasacyjnej ani poprawiać, ani orzekać na zasadzie domyślania się (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1288/16, LEX nr 2501107). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2073/16, LEX nr 2531102).
Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Wprawdzie po wskazaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej powołano się na kwestie związane z faktami zaistniałymi w sprawie, jednak nie powiązano tych wywodów z konkretnymi przepisami prawa regulującymi postępowanie. Nie wystarczy ogólne powołanie się na pominięcie przez sąd okoliczności związanych z obniżeniem ceny sprzedaży spornego pojazdu w związku z odliczeniem przez sprzedającego podatku od luksusu i sprzedaży pojazdu po obniżonej cenie w stosunku do cen pojazdów sprzedawanych na rynku duńskim bez powołania konkretnego przepisu procesowego, który w tym zakresie został naruszony.
W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna teza, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116).
To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).
Brak zarzutów procesowych, w szczególności dotyczących ustaleń faktycznych i ocen dokonanych przez organy oraz zaakceptowanych przez Sąd i instancji, powoduje, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest wiążący dla Sądu kasacyjnego rozpoznającego zarzuty natury prawnomaterialnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji stwierdza się, że niepostawienie w skardze zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a..) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, LEX nr 187142). Niepostawienie w skardze zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji i nie ma podstaw do ich kwestionowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 840/06, LEX nr 372223).
Nie zakwestionowano zatem ustalonej przez organy wartości pojazdu, jako średniej wartości rynkowej, nie podważono ustalenia, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania (wartość pojazdu przedstawiona do opodatkowania podatkiem akcyzowym) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, czy też brak zaaprobowania wskazanych przez skarżącego kasacyjnie przyczyn, które usprawiedliwiałyby zadeklarowaną przez podatnika wartość pojazdu.
Skonstatować wobec powyższego należy, iż słusznie, w ocenie NSA, organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, że w takiej sytuacji, gdy nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zarzuty naruszenia prawa materialnego, już tylko z tego powodu nie mogą odnieść zamierzonego skutku.
W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie przepisów u.p.a., a mianowicie: art. 104 ust. 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 104 ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 poprzez ich błędne zastosowanie. Przypomnieć jeszcze raz w kontekście tak postawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie oraz jakie wino być ich właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zauważyć w kontekście powołanego zarzutu należy, że w przypadku, gdy w postępowaniu organy podatkowe dokonały ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, nie znajduje zastosowania jako podstawa opodatkowania kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabyty i sprowadzony do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód.
Zgodnie zaś z art. 104 ust. 7 u.p.a., jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W okolicznościach faktycznych sprawy przepis te w ogóle nie był przez organy podatkowe stosowany, nie mógł być zatem naruszony. Średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została bowiem ustalona w oparciu o przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a.
Natomiast z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sprawie nie podważono oceny organu, że wartość sprowadzonego w ramach WNT samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu. Były zatem podstawy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Z kolei art. 104 ust. 9 u.p.a. przewiduje, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. W związku z niepodważeniem faktu niewskazania przyczyn, które uzasadniały podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy miał podstawy do określenia wysokość podstawy opodatkowania wg średniej wartości rynkowej.
Z ostatniego z powołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie z art. 104 ust. 11 u.p.a., wynika zaś, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustalenia, że określona w postępowaniu podatkowym wartość nabytego w ramach WNT samochodu jest wartością rynkową tego pojazdu, nie można skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia powołanego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało zatem uznać w zaistniałych okolicznościach sprawy za nieusprawiedliwione.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).