Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. o sygnaturze III SA/Gl 1470/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za podatek akcyzowy.
Sąd I instancji przyjął, że obciążenie S. P. jako członka zarządu A. B. Sp. z o.o. w R., w którym była Prezesem, z tytułu zaległości w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy maj 2006 r. w wysokości 67.047,20 zł, z tytułu odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 25.869 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.170,10 zł było uzasadnione. Odpowiedzialność ta wynika z treści art. 17a, 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, 108 § 1 i § 3, 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Chodzi o niezapłacenie w terminie powyższej kwoty wynikającej ze złożonej w Urzędzie Celnym w O. przez powyższą Spółkę informacji w sprawie opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy maj 2006 r.
Powołany wyżej przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określił przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Zaliczył do nich: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W sprawie zostały spełnione wszystkie wyżej wymienione przesłanki do odpowiedzialności podatkowej, w tym jako członka zarządu. Wynika to z Krajowego Rejestru Sądowego, że S. P. w tym czasie pełniła funkcję Prezesa zarządu Spółki.
Dane te zostały wpisane przez Sąd Rejonowy w Gliwicach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 stycznia 2005 r. poprzez wykreślenie dotychczasowego Prezesa A. T. i wpisanie S. P. jako piastuna tej funkcji. Następna zmiana w tym zakresie została dokonana w dniu 21 czerwca 2006 r., gdy Sąd ten wykreślił S. P. i jako prezesa zarządu ponownie wpisał A. T.. W sprawie nie zostały wykazane okoliczności eskulpujące stronę od poniesienia przez nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ani też nie wykazano, że nastąpiło to bez jej winy. Nie wskazała też istnienia okoliczności, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Powoływanie się na bliżej nieokreślone zdarzenia przyszłe oraz zapewnienia obecnego kierownictwa takiego warunku nie spełniają.
Powyższe oznaczało, że podniesione zarzuty były nieuzasadnione i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej S. P. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i wydania orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jak też uchylenia decyzji obu instancji a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W uzasadnieniu podała, że zastosowano odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy w okresie powstania zaległości skarżąca była już odwołana z tej funkcji. Przyznaje, że w rejestrze sądowym widniał nadal wpis o pełnieniu przez nią w tym okresie funkcji członka zarządu. Stosownie do art. 202 i 203 § 1 Kodeksu spółek handlowych powoływanie i odwoływanie członków zarządu spółek następuje w każdym czasie mocą uchwały wspólników. Oznacza to, że decydujące znaczenie ma ważnie podjęta uchwała. Wpis lub jego brak do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko, że dane osoby są zarządcami.
Zatem data wynikająca z uchwały o odwołaniu lub dala rezygnacji z funkcji, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Z akt rejestrowych Spółki wynika, że skarżąca została skutecznie odwołana z funkcji Prezesa w lutym 2006 r. Stanowi o tym uchwała zgromadzenia Spółki, która została ujawniona w rejestrze dopiero w dniu 21 czerwca 2006 r. Taka zwłoka była wynikiem stałych braków wskazywanych przez Sąd rejestrowy zarządowi dla potrzeb dokonania wpisu. Oparcie się na dacie wynikającej z rejestru stanowi naruszenie tego przepisu i jest wynikiem błędnej jego wykładni. Zapis ten zostanie przesłany niezwłocznie po jego otrzymaniu. Odpisu z dokumentacji Spółki nie jest w stanie uzyskać, ponieważ pozostaje w konflikcie z Prezesem Zarządu.
Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że wydany wyrok jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kwestionowanego orzeczenia przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Skarga kasacyjna S. P. została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego, z tym iż strona jednocześnie wskazuje na niedostatki w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w szczególności na fakt wcześniejszego odwołania ze stanowiska Prezesa Spółki.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności w zakresie niewłaściwego zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę prawną, w zasadniczej części są trafne.
Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz rozpoznając podniesiony w środku prawnym zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, winien zawrzeć w uzasadnieniu rozstrzygnięcia elementy konieczne, w tym wskazane i należycie wyjaśnione podstawy, faktyczną i prawną. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny znajdować potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia winny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu.
Ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy, będący podstawą rozważań przez Sąd pierwszej instancji, był i jest kwestionowany przez skarżącą.
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością... odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
W tym aspekcie należytego wyjaśnienia wymagają kwestie, w jakim okresie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce A. B., kiedy powstało zobowiązanie podatkowe i czy S. P. miała wówczas możliwość podejmowania odpowiednich działań, jako członek zarządu Spółki.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca odpowiada za zaległość w podatku akcyzowym należnym za maj 2006 r., bowiem w tym czasie pełniła funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki. Ma o tym świadczyć fakt wykreślenia jej jako prezesa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 21 czerwca 2006 r.
W trakcie postępowania administracyjnego, a także w skardze kasacyjnej, S. P. powoływała się na uchwałę zgromadzenia wspólników z lutego 2006 r. o odwołaniu jej z funkcji prezesa zarządu. Wskazywała, że zaległość powstała w podatku akcyzowym, co do którego obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty należności upływał dopiero w czerwcu 2006 r., na co więc nie mogła już mieć wpływu.
Powyższe okoliczności nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego, zaś Sąd pierwszej instancji w niezrozumiały sposób wypowiedział się o "całkowicie chybionych zarzutach" skarżącej, co do zaskarżonej decyzji.
Z uwagi na treść art. 116 Ordynacji podatkowej uchwała o odwołaniu z funkcji członka zarządu jest dowodem o podstawowym dla sprawy znaczeniu, organ winien zatem przeprowadzić dowód z wnioskowanych akt rejestrowych spółki A. B., nie zaś ograniczać się do eksponowania daty wykreślenia S. P. z KRS, bez próby wyjaśnienia konsekwencji prawnych poszczególnych wpisów.
Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny.
Dolegliwa (całym majątkiem) odpowiedzialność osób będących członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, zobowiązuje do jednoznacznego wykazania obowiązku określonego postępowania przez członka zarządu oraz niedopełnienie tego obowiązku. Przesłanki tej szczególnej odpowiedzialności nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. (por. wyrok SN z 7 lipca 2005 r. (V CK 839/04, publ. LEX nr 536022).
Tak więc odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma już wpływu na prowadzenie spraw spółki, ani nie może jej reprezentować.
Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu S. P. z funkcji członka zarządu Spółki i powołaniu w lutym 2006 r. na jej miejsce innej osoby stała się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z o.o., bowiem wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego.
Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. (por. wyrok NSA z 9 września 2002 r., SA/Ka 1259/01 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 1, poz. 5).
Dla wykazania przesłanek odpowiedzialności skarżącej niezbędne jest także wyjaśnienie podnoszonej przez S. P. w toku postępowania administracyjnego kwestii wypłacalności Spółki.
Członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). (por. uchwała (7) sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103).
Powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest istotny w kontekście twierdzenia skarżącej, iż pełniła ona funkcję członka zarządu w okresie do lutego 2006 r., wykreślona została z KRS 21 czerwca 2006 r., a dochodzona od niej należność wiąże się z zaległością w podatku akcyzowym za maj 2006 r. Deklarację podatkową Spółki, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnicy obowiązani byli obliczać i zapłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli do 25 czerwca 2006 r.). Termin ten wskazywany jest również w kierowanych do S. P. pismach Izby Celnej w K., dołączonych do akt administracyjnych sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2005 r. (I FSK 266/05, M.Podat. 2006/3/40) zwrócił uwagę, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.
Jak wynika z wydanych decyzji, organy celne w ogóle nie ustaliły daty niewypłacalności Spółki, czyli powstania sytuacji, gdy podmiot ten nie mógł już realizować wymagalnych zobowiązań (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli więc należny podatek akcyzowy Spółka była obowiązana uiścić do 25 czerwca 2006 r., a więc po odwołaniu S. P. z funkcji prezesa zarządu, to problematyczną jest kwestia, czy skarżąca mogła mieć jakikolwiek wpływ na działalność spółki A. B. i na zgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości.
Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.
Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. (v. wyrok NSA z 13 czerwca 2008 r., I FSK 764/07, LEX nr 468863; wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., I GSK 796/10)
Z powyższego wynika, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wskazujące, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny, a w konsekwencji przedwczesną i nieznajdującą oparcia w materiale dowodowym sprawy była ocena prawnomaterialna sprawy.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.