Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/11, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, sierpień - październik 2007 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego w P. spółce z o.o. w U. (dalej: skarżąca) postępowania kontrolnego skarżąca dokonywała na potrzeby własne zakupu produktów ropopochodnych. Ustalono, iż w 5 przypadkach w 2007 roku spółka zakupiła olej, od którego na wcześniejszej fazie obrotu nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Dotyczyło to transakcji z: A. K. C., S., ul. W. – faktura VAT nr [...] z dnia 11 kwietnia 2007 r. na zakup oleju opałowego w ilości 15.100 litrów na kwotę netto 45.904 zł, VAT [...] zł, wartość brutto 56.002, 88 zł; z D. Sp. z o.o. W., ul. W. – faktura VAT nr [...] z dnia 17 sierpnia 2007 r. na zakup oleju opałowego w ilości 15.000 litrów na kwotę netto 41.700 zł, VAT 9.174 zł, wartość brutto 50.874 zł; z PHU "M.", S., ul. W.; faktura VAT nr [...] z dnia 20 września 2007 r. na zakup oleju opałowego w ilości 15.900 litrów na kwotę netto 47.541 zł, VAT 10.459,02 zł, wartość brutto 58.000,02 zł; faktura VAT nr [...] z dnia 5 października 2007 r. na zakup oleju opałowego w ilości 10.000 litrów na kwotę netto 29.900 zł, VAT 6.578 zł, wartość brutto 36.478 zł; faktura VAT nr [...] z dnia 9 października 2007 r. na zakup oleju opałowego w ilości 10.000 litrów na kwotę netto 30.100 zł, VAT 6.622 zł, wartość brutto 36.722 zł.
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...], na podstawie art. 4 ust. 3 oraz art. 4 ust. 4 ustawy z dnie 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.), określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie 28.418 zł.; za sierpień 2007 r. w kwocie 28.230 zł, za wrzesień 2007 r. w kwocie 29.924 zł oraz za październik 2007 r. w kwocie 37.640 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2011 r. Jak wskazał organ odwoławczy od zakupionego w 2007 r. oleju napędowego wykorzystanego na cele własne nieuiszczono na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego. W wyniku szeregu podjętych przez organ czynności ustalono, że kontrahent skarżącej A. K. C. był podmiotem fikcyjnym, którego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe nie mogły ustalić pomimo wielokrotnych prób.
Podmiot ten nie figurował w bazie zarejestrowanych podatników podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych na ten podatek i nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Sam K. C. nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Również "M." P. była podmiotem fikcyjnym. Świadczył o tym nie tylko faktyczny brak miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, tj. brak budynku pod wskazanym adresem, czyli ul. W., S., lecz również brak rejestracji podmiotu jako podatnika akcyzowego, brak deklaracji podatkowych w tym zakresie i brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi.
Natomiast w stosunku do D. Sp. z o.o. organy podatkowe wykazały, że spółka ta pomimo posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie była w 2007 i 2008 r. podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Jednocześnie próby skontaktowania się z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki okazały się bezowocne. Brak możliwości ustalenia miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz aktualnych danych o siedzibie i adresie spółki uniemożliwił przeprowadzenie kontroli podatkowej. Korespondencja wysyłana zarówno na adres wynikający z faktur, jak i ustalony przez organy podatkowe w W. przy ul. M., jak też adres miejsca zamieszkania/pobytu N. Ś., pełniącego w latach 2007-2008 funkcje Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., będącego jedynym wspólnikiem spółki w Warszawie przy ul. D. oraz przy A. nie była odbierana. Uniemożliwiło to przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce, oraz przesłuchanie N. Ś. w charakterze świadka.
Jednocześnie ustalono, że spółka czynnie brała udział w procederze odbarwiania oleju napędowego, jak też pomimo braku rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego dokonywała zakupu oleju opałowego na terenie RP w latach 2007-2008, nie składając oświadczeń koniecznych dla sprzedaży oleju opałowego.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedłożony przez skarżącą na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego w L. o sygn. akt IV K 387/10 nie dotyczy przedmiotowej sprawy i nie może mieć wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia.
Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżąca nie kwestionowała faktu zakupionego paliwa, zatem istniały podstawy do zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.
Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne Sąd pierwszej instancji wskazał, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów: producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), Sąd wskazał, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz/nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji przytoczona regulacja uprawnia do stwierdzenia, że podatnik będący w posiadaniu czy dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w 2007 r. przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów a podnoszone przez nią okoliczności co do dokonanych przez nią rzekomych czynności sprawdzających nie wykazała za pomocą stosownych dokumentów. Także zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na dochowanie należytej staranności skarżącej w tym zakresie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia kwestii zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Prawidłowo też zastosowały stawkę podatku w wysokości 1.882 zł/1.000 litrów stosownie do poz. 4 Załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skoro sam podatnik nie posiadał dokumentów, które pozwoliłyby określić parametry zakupionego paliwa. Sąd podkreślił, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności spraw, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organów skarbowych, nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp. z o.o. w U. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., naruszenie:
- I. przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.), poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt. IV K 387/10, którego uzasadnienie wskazuje winnych nie uiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca spółka; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszę się do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie nie ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw;
- 2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 o.p., poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo nie wydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników.
- II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, 4 i 5,art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a., polegającego na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego nie uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zasadę tę wyraża treść art. 4 ust. 5 ustawy:, "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.
W myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Treść art. 4 ust. 4 ustawy wskazuje, że czynności, o których w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1, podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.
W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został uiszczony. Natomiast podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek został zapłacony. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając o wyniku postępowania podatkowego.
Sądowi pierwszej instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu błędnej wykładni omawianych norm prawnych. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy.
Autorka skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca WSA we W. niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Bowiem wskazuje, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Przy czym podnosi, że taki dowód strona skarżąca przestawiła w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt IV K 387/10. Co oznacza, że kwestionuje w istocie ustalony w sprawie stan faktyczny.
W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z omawianych przepisów, nie można podważać ustaleń faktycznych. Bowiem naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.
Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie czy od oleju opałowego, który strona skrząca nabyła na podstawie faktur VAT od firm: A. K. C., D. sp. z o.o., PHU "M." P. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.
W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony.
Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.
Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy ustalił, że A. K. C., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie została mu udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. K. C. nie prowadził nigdy działalności gospodarczej ani nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do jej prowadzenia.
Odnośnie Spółki z o.o. D. ustalono, że spółka ta dokonała rejestracji w urzędzie skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie powiodły się natomiast wszelkie próby weryfikacji transakcji związanej ze sprzedażą oleju napędowego skarżącej spółce i tym samym ustalenie prawidłowości i rzetelności tej transakcji oraz potwierdzenia, że od tej ilości nabytego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy. Bezskuteczne próby weryfikacji przeprowadzono pod wszystkimi adresami spółki ujętymi w urzędowych rejestrach.
Co do PHU M. P. ustalono, że firma ta nie figuruje, jako zarejestrowany podatnik podatku oraz nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani nie ubiegała się o nią. Ponadto stwierdzono, że nie istnieje żadna dokumentacja, z której wynikałoby, że A. K. (właściciel firmy) nabył paliwo, które następnie sprzedał skarżącej spółce. W urzędzie skarbowym figuruje on jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a adres podawany na fakturach jest adresem fikcyjnym.
Wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt IV K 387/10, potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujacych rzeczywistych transakcji i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu spółek P. i D. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu
Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, iż przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w L. nie dotyczy przedmiotowej sprawy i nie może mieć wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia. Co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 o.p. Zgodnie z art. 92 § 1 o.p, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym – z mocy prawa – wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.