Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 301/05 po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2002 r., Nr [...]
Wyrok ten został wydany na podstawie następującego stanu faktycznego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] stycznia 2000 r. Nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z Kanady przez Spółkę [...] piankę do fluoryzacji zębów o nazwie handlowej "Neutral Floam" ze stawką celną 1,4%. Preparat ten został zaklasyfikowany w dokumencie SAD do pozycji 3004 taryfy celnej obejmującej leki.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 231 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie ustalił, że produkt o nazwie Neutral Floam powinien być klasyfikowany do pozycji 3306 taryfy celnej obejmującej preparaty do higieny zębów i jamy ustnej ze stawką celną 9%.
Za taką klasyfikacją, zdaniem organu I instancji, przemawia to, iż preparat o nazwie Neutral Floam jest jedynie środkiem stosowanym w profilaktyce ochrony zębów. W ocenie organu okoliczność, iż preparat ten uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny, nie przesądza o jego klasyfikacji taryfowej do pozycji obejmującej leki.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 3006, do której preparat ten powinien być zaklasyfikowany, obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, w tym preparaty mające profilaktyczne działanie przeciwpróchnicze. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że cechą szczególną preparatów klasyfikowanych do pozycji 3006 jest to, że są one stosowane z użyciem szczoteczki do zębów wskazując, że obecnie stosowane są nowocześniejsze metody fluoryzacji zębów, które zastępują szczotkowanie. Jedną z tych metod jest użycie jednorazowych łyżek aplikacyjnych, zapewniających skuteczniejsze i bezpieczniejsze przeprowadzenie fluoryzacji.
W ocenie organu odwoławczego preparat Neutral Floam ma właściwości terapeutyczne (lecznicze) i profilaktyczne, co nie przesądza o fakcie, iż można go uznać za lek, gdyż zgodnie z uwagą 1 (d) do działu 30 taryfy celnej tego typu preparaty są wykluczone z działu 30, a przez to z pozycji deklarowanej przez skarżącą.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że fakt wpisania preparatu do rejestru środków farmaceutycznych nie oznacza automatycznie klasyfikacji w taryfie celnej do pozycji obejmującej leki. Podkreślił, że na podstawie art. 280 Kodeksu celnego właściwym do ustalenia kodu taryfy celnej do sprowadzonego towaru są: naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powoływania biegłego, ponieważ skład przywiezionego towaru nie jest sporny i ustalony został w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2003 r., sygn. akt V SA 468/03 uchylił powyższą decyzję uznając, że organ uchybił zasadom i regułom postępowania dowodowego, wskutek czego klasyfikacja taryfowa preparatu została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy dowolnej ocenie materiału dowodowego.
Sąd wskazał, że ocena charakteru przedmiotowego towaru, jego składu i roli wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie w sprawie, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej).
Po wydaniu powyższego wyroku Izba Celna w Warszawie zwróciła się pismem z dnia 5 kwietnia 2004 r. do Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego w Warszawie o dokonanie analizy właściwości pianki do fluoryzacji zębów o nazwie handlowej Neutral Floam, posiadającej świadectwo rejestracji nr 4284 pod kątem:
- – czy pianka ta jest preparatem do higieny zębów i jamy ustnej posiadającym właściwości profilaktyczne i jeżeli tak, to jaki składnik preparatu o tym decyduje i czym takie preparaty się charakteryzują,
- – czy skład spornej pianki wskazuje, iż posiada ona właściwości lecznicze i jeżeli tak, to która z substancji tej pianki ma takie właściwości i na czym one polegają.
Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie powołał biegłego – Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie w celu wydania opinii w zakresie właściwości importowanego towaru o nazwie handlowej Neutral Floam.
Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego przekazał pismo Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2004 r. zgodnie z właściwością do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
Wydział Rejestracji i Wyrobów Medycznych tego Urzędu poinformował Izbę Celną w Warszawie pismem z dnia 9 lipca 2004 r., że preparat Neutral Floam nie figuruje w Biuletynie Wyrobów Medycznych, co oznacza, że nie został on zarejestrowany jako wyrób medyczny i nie został zgłoszony do Rejestru Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz wyjaśnił, że z faktu, iż produkt ten posiada świadectwo rejestracji nr 4284 może wynikać, że jest on produktem leczniczym. Następnie Wydział ten przekazał sprawę do Wydziału Rejestracji Produktów Leczniczych Ludzkich – Urzędu Rejestracji w celu dalszego wyjaśnienia.
Pismem z dnia 15 lipca 2004 r. Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych poinformował, że preparat Floam – Natrii fluoridum – pianka fluorkowa o smaku truskawkowym do fluoryzacji kontaktowej posiada substancję aktywną w postaci: Natrii fluoridum, w dawce: 20 mg/g.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją.
Odnosząc się do dołączonej do odwołania opinii Instytutu Leków z dnia 2 września 2002 r. dotyczącej preparatu Floam, w której Instytut ten stwierdził, że pianka do fluoryzacji zębów Floam zawiera powyżej 10 000 ppm fluoru, jest lekiem stosowanym w gabinetach stomatologicznych w leczeniu próchnicy, nie może być traktowana jako środek higieniczno–kosmetyczny, została zakwalifikowana przez Komisję Rejestracji jako lek i taki też status posiada w kraju producenta, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko, że fakt zarejestrowania preparatu jako środka farmaceutycznego nie przesądza o jego taryfikacji celnej do pozycji obejmującej leki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że organ celny nie zrealizował wytycznych Sądu zawartych w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2003 r. dotyczących powołania biegłego. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej zlecił wprawdzie Narodowemu Instytutowi Zdrowia Publicznego wydanie stosownej opinii, lecz ten bez uzgodnienia z zlecającym przekazał żądanie wydania opinii innemu organowi.
Sąd stwierdził również, że Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w pismach z dnia 9 i 15 lipca 2004 r. nie odpowiedział na pytania zadane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2004 r.
Sąd uznał, że zaistniałe nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Stwierdził, że gdy wydanie opinii zlecono Narodowemu Instytutowi Zdrowia Publicznego, a jednostka ta nie była kompetentna do jej sporządzenia, to winna była zwrócić sprawę Dyrektorowi Izby Celnej. Sąd stwierdził, że niedopuszczalne było wyznaczenie innego biegłego przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego, a także aby kolejny biegły – Wydział Rejestracji Wytwórców i Wyrobów Medycznych przekazał sprawę "w celu dalszego wyjaśnienia" Wydziałowi Rejestracji Produktów Leczniczych Ludzkich. W efekcie końcowa opinia w żaden sposób nie nawiązuje do pytań skierowanych do Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego.
Na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzucił, że został on wydany z:
- 1. Naruszeniem prawa procesowego – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania dalszego postępowania organów celnych,
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że wystąpiły uchybienia "w zakresie powołania biegłego" naruszające zasady postępowania celnego, które musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz miały wpływ na naruszenie przepisów prawa celnego, w tym art. 85 pr. cel.
- 2. Naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj: reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830) poprzez nieuwzględnienie brzmienia uwagi 1 (d) do działu 30 i uwagi 3 do działu 33 taryfy celnej, wykluczających taryfikowanie leków stosowanych w higienie jamy ustnej do poz. 3004 i wskazujących jako właściwą pozycję 3306.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o:
- 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, ewentualnie o
- 2) uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki [...] oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że stan towaru – jego skład, właściwości i przeznaczenie są bezsporne. Organ podniósł, że fakt, iż preparat posiada właściwości profilaktyczno-terapeutyczne, zawiera substancję aktywną w postaci fluorku sodu w stężeniu leczniczym (2%) wynika wprost z informacji zawartych w ulotce o towarze. Informacja ta została potwierdzona przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w związku z czym w ocenie organu, niezasadne jest stanowisko Sądu, iż opinia Urzędu Rejestracji nie nawiązuje do kwestii dotyczących stanu importowanego towaru.
Skarżący podniósł, że taryfikacja preparatu do kodu 3306 wynika wprost z:
- – brzmienia uwag ogólnych do działu 33 taryfy celnej zawartych w Wyjaśnieniach do taryfy celnej oraz z brzmienia uwagi 3 do działu 33, zgodnie z którymi pozycje 3303 do 3307 obejmują produkty, zmieszane lub nie...., odpowiednie do wykorzystania jako produkty objęte tymi pozycjami i pakowane z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej w celu takiego zastosowania. Produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną lub profilaktyczną - uwaga 1 (d) do działu 30,
- – brzmienia Wyjaśnień do poz. 3306 taryfy celnej, zgodnie z którymi pozycja ta zawiera różne preparaty do zębów i jamy ustnej, w tym te, o profilaktycznym działaniu przeciwpróchniczym, niezależnie od tego czy są stosowane przez stomatologów w gabinecie lekarskim, czy przez pacjentów w domu,
- – brzmienia uwagi wykluczającej 1 (d) do dz. 30 taryfy celnej, zgodnie z którą "dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne",
- – - opinii klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej (tom V Wyjaśnień do taryfy, str. 2273), gdzie analogiczny towar, składający się z 2,2% wolnych jonów fluoru, stosowany wyłącznie przez stomatologów do profilaktycznego leczenia przeciwpróchniczego oraz czyszczenia i polerowania zębów został zaklasyfikowany do pozycji 3306.
Skarżący stwierdził, że nie kwestionuje tego, iż przedmiotowy towar jest lekiem, jednakże fakt, iż jest on preparatem stosowanym do higieny jamy ustnej przesądza, w świetle uwagi wykluczającej 1 (d) do działu 30 taryfy celnej, iż jest on klasyfikowany do pozycji 3306. Organ stwierdził, że autonomia przepisów celnych wyłącza określone preparaty (grupy preparatów) z pozycji 3004 taryfy celnej, w tym lecznicze pasty, pianki i płyny do higieny jamy ustnej – klasyfikowane do pozycji 3306. Preparaty te, bez względu na fakt, czy posiadają właściwości lecznicze, czy nie, są klasyfikowane do właściwych dla siebie pozycji taryfy celnej.
Zdaniem skarżącego zaklasyfikowanie przedmiotowej pianki do pozycji 3004 byłoby sprzeczne z regułą 1 ORINS, z brzmieniem uwagi 1 (d) do działu 30 i uwagi nr 3 do działu 33 taryfy celnej. Okoliczność ta została pominięta przez Sąd I instancji, pomimo iż była podnoszona przez organ celny.
Za bezpodstawne skarżący uznał twierdzenia Sądu odnośnie niedopuszczalnego przekazania wniosku o wydanie opinii wyjaśniając, że do 2002 r. Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego oraz Urząd Rejestracji funkcjonowały jako jedna instytucja – Instytut Leków. Na podstawie ustaw – Prawo farmaceutyczne, O wyrobach medycznych oraz o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych urzędy te podzieliły się kompetencjami Instytut Leków. W związku z tym skierowanie pytania do Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego nie było błędem organu celnego.
Wskazane przez Sąd I instancji uchybienia w zakresie powołania biegłego, które zdaniem organu nie zaistniały, nie powinny stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w sytuacji, gdy stan towaru nie budzi wątpliwości nie ma konieczności powoływania biegłego. Organ podniósł, że kwestią sporną w sprawie nie jest stan towaru, lecz jego klasyfikacja taryfowa. W ocenie organu nie jest dopuszczalne powołanie biegłego w celu ustalenia prawa, zasad jego stosowania lub wykładni obowiązujących przepisów, a do tego w praktyce sprowadziłoby się powołanie biegłego w niniejszej sprawie. Wypowiedzenie się przez biegłego w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru stanowiłoby bowiem wykroczenie poza jego kompetencje.
Ponadto organ podniósł, że Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie wskazał zarówno dalszego kierunku prowadzenia postępowania dowodowego, jak i okoliczności, które wymagają wyjaśnienia w następstwie skorzystania z opinii biegłego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2.
Przewidziana w tym przepisie zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny poza przypadkami nieważności postępowania, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, nie może z urzędu podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając wydanie przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania sądowego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
W związku z przytoczeniem w skardze obydwu podstaw kasacyjnych oceny w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w sposób prawidłowy.
Dla dokonania oceny prawidłowości ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy istotne znaczenie ma treść zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2003 r., sygn. akt V SA 468/03.
Zawarte w tym wyroku wskazania co do dalszego postępowania wiążą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1271).
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i zalecił przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego w celu "oceny charakteru przedmiotowego towaru, jego składu i roli (...) uznając, że okoliczności te mają znaczenie dla sprawy oraz że nie zostały one w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami". Wskazanie przez NSA na potrzebę przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia stanu towaru, a więc okoliczności mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej preparatu wiązało organ celny, w związku z tym przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja poddająca w wątpliwość celowość przeprowadzenia tego dowodu nie może być uznana za uzasadnioną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że zawarte w powyższym wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie zostały wykonane przez organ odwoławczy.
W postanowieniu o powołaniu biegłego organ odwoławczy ustalił, że Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie obowiązany jest wydać opinię w zakresie właściwości towaru o nazwie handlowej Neutral Floam. W uzasadnieniu tego postanowienia nie zostało powołane wcześniejsze pismo Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2004 r. W związku z tym treść tego pisma nie może być traktowana jako integralna część postanowienia o powołaniu biegłego, precyzująca zakres zleconej opinii.
Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego nie wydał opinii zgodnie z treścią postanowienia o powołaniu go w charakterze biegłego, lecz ograniczył się do przekazania pisma z dnia 5 kwietnia 2004 r. według właściwości Urzędowi Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie. Przekazanie to nie spotkało się praktycznie z żadną reakcją ze strony Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który nie wypowiedział się w przewidzianej prawem formie w przedmiocie ewentualnej zmiany biegłego.
W związku z powyższym należy zauważyć, że na podstawie art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, który w zakresie regulacji sytuacji prawnej biegłego odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących świadków, od obowiązku wydania opinii biegły może być zwolniony przez organ celny w przypadku zaistnienia przyczyn, które uprawniają świadków do odmowy odpowiedzi na pytania (art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej).
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie zwolnił Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego w Warszawie z obowiązku wydania opinii i nie powołał w charakterze biegłego Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie. Dlatego też stanowisko tego Urzędu wyrażone w pismach z dnia 9 i 15 lipca 2004 r. nie może być potraktowane, jako opinia biegłego wydana w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
Należy także zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka [...] została zawiadomiona przez organ odwoławczy o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji tego uchybienia strona pozbawiona została udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawania pytań biegłemu oraz złożenia wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej). Uchybienia tego nie sanowało wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż prawo strony do takiego wypowiedzenia się stanowi odrębną gwarancję realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowaną po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, a więc także po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, który powinien być przeprowadzony z czynnym udziałem strony.
W konsekwencji Sąd I instancji miał uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, a tym samym nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2003 r., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie może być w związku z tym uznany za uzasadniony, gdyż zaskarżony wyrok mimo pewnej nieprecyzyjności motywów odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezamieszczenie w wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wykonania wymagają zalecenia zawarte w wyroku NSA z 18 listopada 2003 r., sygn. akt V SA 468/03.
W związku z tym, że stan faktyczny sprawy wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie został przez organ celny ustalony w sposób prawidłowy, dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie było możliwe. Z tego względu zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mogły być uznane za usprawiedliwione.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.