Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 698/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1648/12 oddalił skargę O. M. S. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca wnioskiem z 30 grudnia 2011 r. wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, uiszczonego przez skarżącą w cenie zakupionej energii elektrycznej za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie 11.735,10 zł. W podstawie wniosku powołała art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003. 283.51), zwanej dalej: dyrektywą Rady 2003/96/WE, wywodząc, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych jest produktem energetycznym o podwójnym zastosowaniu i dlatego nie jest wyrobem akcyzowym. Jako podstawę prawną żądania zwrotu podatku akcyzowego przywołała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że do procesów metalurgicznych wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie "Umowy o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłowych" nr 2/OMS/2004 z 30 grudnia 2004 r., której dostawcą była H. M. N. "S." S.A. w K. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych za okres objęty wnioskiem skarżącej uznając, że nie przysługuje jej status strony. W uzasadnieniu stwierdził, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego. Skarżąca w 2006 roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego - nie składała deklaracji oraz nie dokonywała zapłaty tego podatku.

Złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R dopiero w dniu 5 marca 2009 r. i było ono związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, a zatem nie ma związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2006 roku.

W wyniku zażalenia złożonego przez skarżącą, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ord. pod. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z art. 165a § 1 ord. pod. wynikała powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest podmiotem wymienionym w art. 133 ord. pod. i przepisach dotyczących nadpłaty. Skarżąca, jako ostateczny konsument energii elektrycznej nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na mocy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133, art. 165, art. 165a, art. 75 § 1, art. 7, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 u.p.a., polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.1992.76.1 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.2009.9.12), zwanej dalej: dyrektywą Rady 2008/118/WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie podatkiem akcyzowym na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a. energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi oraz art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ord. pod., jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając tę skargę stwierdził, że istotą sporu w tej sprawie było ustalenie czy skarżąca, która jako ostateczny konsument w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. zapłaciła podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, jest uprawniona do domagania się zwrotu podatku akcyzowego i tym samym przysługuje jej legitymacja procesowa do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Sąd powołując się na treść art. 7, art. 75 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 133, art. 165 § 1, § 3 i art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 4, art. 11 i art. 74 u.p.a. oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie dotyczące statusu strony postępowania stwierdził, że skarżąca w tej sprawie nie jest stroną i nie posiada w niej interesu prawnego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skoro skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, to nie może być stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006 r. Nabycie energii elektrycznej nie czyni ze skarżącej podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca nie dokonała w tej sprawie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czyli nie była podatnikiem, a tym samym stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie była w niej też płatnikiem, inkasentem, lub ich następcą prawnym, jak i osobami trzecimi, o których mowa w art. 110-117a tej ustawy. Zdaniem Sądu, z treści art. 72 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca wiąże powstanie nadpłaty z nienależną zapłatą podatku przez podmiot przepisem tym określony, a skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest żadnym z takich podmiotów. W konkluzji Sąd stwierdził, że żądanie zwrotu podatku akcyzowego zostało złożone przez podmiot nieuprawniony, a powołane przepisy dyrektyw nie miały w sprawie zastosowania, a zatem nie mogły zostać naruszone.

W skardze kasacyjnej O. M. S. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 133, art. 165 i art. 165a w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 30 grudnia 2011 r.
2. - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. - art. 133 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego.
2. - art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w tej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny.
3. - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a.
4. - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 i art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ. U. 2004.90.864/2), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.
5. - art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej, jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

W skardze kasacyjnej O. M. S. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 133, art. 165 i art. 165a w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 30 grudnia 2011 r.
2. - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Skarżąca zarzuciła też zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. - art. 133 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego.
2. - art. 75 § 2 pkt 1 lit. c), art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w tej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny.
3. - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 u.p.a.
4. - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 i art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (DZ. U. 2004.90.864/2), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.
5. - art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na nieuznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej, jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. NSA związany jest zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które dotyczyć mogą wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sprowadzają się do kwestionowania przez skarżącą uznanie Sądu I instancji w zakresie braku po jej stronie interesu prawnego w żądaniu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Przede wszystkim nie zachodzi w sprawie naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i powiązanych z nim przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym zakresie zmierzają do zakwestionowania sposobu rozumienia i zastosowania prawa materialnego. Niestety skarżąca przedstawia jedynie, po raz kolejny, swój sposób rozumienia spornych przepisów, nie wykazując naruszeń prawa procesowego, co nie wyczerpuje znamion skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej. Ugruntowane przy tym w orzecznictwie sądowym jest, że podmiot taki jak skarżąca, domagający się nadpłaconego - w jej przekonaniu - podatku akcyzowego, nie jest stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jeśli nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd kasacyjny podziela przy tym pogląd skarżącej ze strony 5 skargi kasacyjnej, zgodnie z którym konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania przez organ podatkowy. Jednakże zauważa zarazem, iż okoliczność, że skarżąca poniosła, na pewnym etapie ciężar ekonomiczny podatku nie oznacza, że stała się podatnikiem podatku akcyzowego i stroną w postępowaniu o nadpłatę, co zostało skarżącej wyjaśnione przez Sąd I instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ skarżąca nie wskazała, jakich elementów konstrukcyjnych wyroku nie spełnia wyrok Sądu I instancji. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok z dnia 8 stycznia 2014 r, II GSK 1446/12, CBOSA).

Zdaniem Sądu kasacyjnego, wskazane powyżej reguły zostały dochowane przez Sąd I instancji. Ubocznie Sąd zauważa, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy, co zdaje się wynikać ze s. 6 i n skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej, art. 165 tej ustawy oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit c, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W myśl art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają:1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

1. 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
2. 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;4) eksport i import wyrobów akcyzowych;
3. 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Żadnej z tych czynności skarżąca nie wykonywała w 2006 r. w stosunku do energii elektrycznej. Skarżąca była konsumentem towaru akcyzowego nie będącym podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Wydaje się, że podatnikiem takim, posiadającym koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią jest jej dostawca – kontrahent skarżącej. Ten też podmiot jest legitymowany do korzystania z praw przysługujących stronie, w tym prawa do żądania stwierdzenia/zwrotu nadpłaty.

Jeżeli skarżąca nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora, to nie mogła domagać się zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ponieważ nie dysponuje statusem strony o zwrot nadpłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawnie usprawiedliwione należało więc uznać zaakceptowanie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zwrotu nadpłaconego podatku.

Aby mówić o interesie prawnym w postępowaniu podatkowym musi być to postępowanie, które będzie dotyczyło roszczenia publicznoprawnego lub obowiązku, inaczej mówiąc roszczenia o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, które będą miały umocowanie w przepisach prawa materialnego.

Skarżąca zarówno podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazała przepisów prawa materialnego, które pozwalałyby na uznanie istnienia po jej stronie interesu prawnego w żądaniu nadpłaty. Zasadnie więc organy podatkowe powołały się na fakt braku wpłaty przez skarżącą podatku.

W myśl bowiem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06, LEX nr 471420).

Za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem sytuację, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym.

W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, LEX nr 531031, zob. też J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09, LEX nr 606550).

Czyniąc rozważania na tle instytucji nadpłaty podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy nie można pominąć wykładni systemowej wewnętrznej, w ramach której należy uwzględnić podstawowe instytucje dotyczące stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe i podatek. W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 tej ustawy wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast art. 6 powołanej ustawy stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje zatem powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 tej ustawy. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru.

W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, w ramach obowiązujących w tym okresie przepisów prawa, co do zasady, podatnikiem jest zbywca energii elektrycznej. Producent według przepisów krajowych, dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej według przepisów wspólnotowych. Trzeba też zauważyć, że na gruncie krajowego podatku akcyzowego co do zasady nabywca dokonujący transakcji wyrobami akcyzowymi nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Tylko w jednym przypadku może stać się on podatnikiem tej daniny, a mianowicie w sytuacji, gdy od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca towaru akcyzowego staje się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Patrząc zatem i od tej strony na sporne zagadnienie prawne nie można podzielić zapatrywań skarżącej.

Wypada podkreślić, że także w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, przywoływanej przez skarżącą w skardze kasacyjnej, przyjęto w zakresie nadpłaty, że nadpłata występuje u podmiotu, który dokonał zapłaty tego podatku na rzecz Skarbu Państwa, musiałby on jednak ponieść uszczerbek majątkowy. Nie występuje taki uszczerbek w sytuacji, gdy ciężar tego podatku został przeniesiony w cenie, np. na konsumenta.

Przepisy regulujące system prawa podatkowego, co do zasady, nie przewidują obowiązku zapłaty podatku przez dwóch podatników. Niewątpliwie podatku nie jest zobowiązany zapłacić zbywca wyrobu akcyzowego i jednocześnie nabywca tego wyrobu. Pomijając kwestię podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu, wskazać należy, że nie można uznać, że podatnikami są: podmiot uiszczający ten podatek na rzecz Skarbu Państwa i jednocześnie ten podmiot, który płaci ten podatek w cenie swojemu kontrahentowi (zbywcy towaru). Podatnikiem podatku w rozumieniu regulacji systemu podatkowego jest tylko jeden podmiot, ten, który jest zobowiązany do dokonania wpłaty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa. Na marginesie wtrącić wypada, że nie występuje też w zakresie omawianego zagadnienia odpowiedzialność solidarna.

Nie można także zaakceptować poglądu o możliwości wystąpienia o nadpłatę podatku innego podatnika. Inaczej mówiąc żądania zwrotu podatku zapłaconego przez kogoś innego. Wniosek skarżącej zmierza zaś właśnie do uzyskania zwrotu ewentualnej nadpłaty innego podatnika. W myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika (por. uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008/5/79). Skoro nie można zapłacić podatku za kogoś innego, czyli zapłacić podatku za innego podatnika, to nie można również żądać zwrotu nadpłaty innego podatnika. Zauważyć w tym miejscu należy, że dopiero projektowane zmiany Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zapłaty podatku za kogoś innego.

Skoro skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, lecz tylko ponosiła ekonomiczny ciężar podatku, to nie mogła być stroną postępowania o zwrot nadpłaty, zatem trafnie zastosowano w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Już z tych powodów badanie zasadności uiszczania podatku akcyzowego przez skarżącą w przyjętej przez nią stawce nie było dopuszczalne, co należy odnieść do oceny zarzutów, w których skarżąca kwestionuje rozumienie i zastosowanie w sprawie prawa materialnego, w szczególności prawa europejskiego.

Nie są trafne zarzuty naruszenia prawa europejskiego (art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG Z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r), a to z uwagi na to, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie stosowały tych przepisów.

Nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz - art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP jest konsekwencją braku naruszenia przepisów prawa europejskiego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).