Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/10 oddalił skargę Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 14 - 23 grudnia 2009 r., oraz 4 - 8 stycznia 2010 r. dotyczącej prawidłowości i terminowości wpłat dziennych podatku akcyzowego w przedsiębiorstwie M. [...] (zakończonej protokołem nr [...] z dnia 14 stycznia 2010 r.), stwierdzono powstanie w dniu 8 maja 2009 r. niedoboru, sprowadzonego z Ł., oleju bazowego NS 650 (kod CN 2710 1999), w ilości 101 litrów. Pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. skarżąca zgłosiła zastrzeżenia do opisanego protokołu, twierdząc, iż ubytki olejów bazowych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, na potwierdzenie czego przedłożyła interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2009 r.
Biorąc pod uwagę powyższe, postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2010 r., wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r.
Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 2 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r., w kwocie 119,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzja z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotowe wyroby zostały najpierw przemieszczone - przywiezione z zagranicy, a w efekcie tego zostały wprowadzone do składu podatkowego. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał w z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych.
W uzasadnieniu wskazał, że sprawie wystąpił ubytek oleju smarowego, który został stwierdzony w momencie wprowadzania wyrobu do składu podatkowego. Dokonano zważenia przedmiotowego oleju bazowego i po przeliczeniu tej wielkości na ilość litrów w 15°c, wziąwszy pod uwagę dane wyszczególnione na fakturze z 6 maja 2009 r., stwierdzono niedobór 101 litrów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że oleje bazowe (smarowe) nie zostały wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie obejmuje ich zatem definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 tej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 3.
Zdaniem organu, nie można jednak przyjąć, iż wystąpienie niedoboru nie podlega opodatkowaniu. W takim przypadku do stwierdzonych ubytków należy zastosować przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo zastosował regulację zawartą w treści art. 42 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie wystąpienie niedoboru oleju smarowego zostało potraktowane jako naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, co jest równoznaczne z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Jednocześnie skoro katalog uchybień warunków, o których mowa powyżej, nie został przez ustawodawcę określony, należało przyjąć, iż każde istotne ich naruszenie uznać należy za podstawę do zakończenia tej procedury.
Organ wskazał, że przepis art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, wygasa z chwilą otrzymania przez niego dokumentu ADT - w części objętej potwierdzeniem. Rozpatrując sytuację (na zasadzie wyjątku od powyższego uregulowania), w której wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego, zamiast ADT i powstaje niedobór tych wyrobów (ilość ta nie jest objęta potwierdzeniem) - powstały obowiązek, wobec tej ilości, nie wygasa i przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Jako, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono w momencie wprowadzenia olejów smarowych do składu podatkowego (tj. w dniu 8 maja 2009 r.), wystąpienie niedoboru 101 litrów tego wyrobu, Naczelnik Urzędu Celnego w G. realizując dyspozycję zawartą w art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono wystąpienie ubytku.
Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: Czy dostawa oleju smarowego z Ł. na terytorium kraju dokonywana była w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - jak twierdzą organy celne oraz czy stwierdzony brak tego oleju (w dacie wprowadzenia do składu podatkowego) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
Zarzutem podniesionym przez skarżącego była błędna wykładnia art. 8 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż dostawa olejów smarowych o kodzie CN 2710 1999 z terytorium Ł. do składu podatkowego na terytorium kraju dokonywana jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Uznając powyższy zarzut za niezasadny Sąd I instancji stwierdził, iż ustawa z o podatku akcyzowym przewiduje dwa sposoby przemieszczania wyrobów akcyzowych: przemieszczanie ich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub przemieszczanie wyrobu z zapłaconą akcyzą. Nie ma możliwości aby wyrób opodatkowany w kraju akcyzą (ze stawką inną niż zerowa) został przemieszczony na terytorium Polski w inny sposób. Do podatnika należy przy tym, którą z powyższych procedur zastosuje.
Warunkiem przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (jak sama nazwa wskazuje - przy wypełnieniu wszystkich warunków nie powstaje obowiązek podatkowy) jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu ADT (w przypadku olejów smarowych, które na Ł. nie podlegają akcyzie wystarczającym dokumentem jest dokument handlowy np. faktura) oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego (art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy).
Z kolei stosując procedurę zapłaconej akcyzy należy przede wszystkim przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać w określonej formie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).
W rozpoznawanej sprawie jedyną (z powyżej wymienionych) czynnością dokonaną przez stronę było objęcie przedmiotowej przesyłki zabezpieczeniem akcyzowym (dokonano odpowiednich zapisów na dokumencie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego). Skarżąca jako podatnik nie dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji uproszczonej ani nie dokonała zapłaty należnej akcyzy. Z powyższego wynika, iż nie dokonała przemieszczenia olejów smarowych w procedurze zapłaconej akcyzy.
Skoro zatem przepisy prawa nie wskazują innej możliwości przemieszczania wyrobów akcyzowych, a skarżąca w toku postępowania nie określiła w jakiej procedurze towar został przemieszczony, organy celne prawidłowo wywiodły, iż przedmiotowe przemieszczenie odbyło się w procedurze zawieszonej akcyzy. Na zastosowanie tej procedury wskazują przede wszystkim czynności dokonane przez skarżącą.
Sąd I instancji wskazał, że zasadniczy katalog wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy określono w art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo, w art. 40 ust. 6 określono, że na terytorium kraju procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, również do wyrobów nie wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy w przypadku gdy są one objęte stawką akcyzy inną niż zerowa. Tym samym przepis ten przesądza o tym, że na terytorium kraju stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy do olejów smarowych o kodzie CN 27101999, ponieważ w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, określono dla tego wyrobu stawkę akcyzy w wysokości 1.180 zł/1.000 l.
Odnosząc się do twierdzenia strony, że obowiązek podatkowy w związku z dokonanym nabyciem przez stronę oleju smarowego z Ł. do składu podatkowego powstał z tytułu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a nie jak wskazano w decyzji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), Sąd zauważył, że obie te czynności powodują powstanie obowiązku podatkowego. Generalną jednak zasadą w przypadku przemieszczania wyrobów z państwa członkowskiego na terytorium kraju jest, że obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego (art. 8 ust. 1 pkt 4). Wyjątkiem od tej zasady jest nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 4), kiedy wyroby przemieszczane są w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy a obowiązek podatkowy do czasu jej zakończenia ciąży na wysyłającym (prowadzący skład podatkowy w państwie członkowskim).
Wówczas wraz z wprowadzeniem wyrobów do krajowego składu podatkowego procedura zawieszenia poboru akcyzy związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zostaje zakończona, wygasa obowiązek podatkowy wobec wysyłającego i powstaje obowiązek podatkowy wobec prowadzącego krajowy skład podatkowy i jednocześnie wyroby objęte zostają procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z tym, że znajdują się one w składzie podatkowym (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym). W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z rodzajem przemieszczania w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, kiedy nie powstał obowiązek podatkowy wobec wysyłającego, z uwagi na to, że w kraju wysyłki nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy (Ł.). W takim przypadku rozpoczęcie stosowania procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego następuje, zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze zm.), w momencie wprowadzenia wyrobów na terytorium kraju.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną, m.in. podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione określone warunki, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu I instancji, w związku z tym, że w przypadku przedmiotowej przesyłki nie powstał obowiązek podatkowy wobec wysyłającego z kraju członkowskiego, musiał powstać obowiązek podatkowy wobec podmiotu krajowego - strony skarżącej. Wszystkie wyżej wymienione przepisy pozwalają na utworzenie normy prawnej, zgodnie z którą, w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy z kraju członkowskiego, w którym w stosunku do tych wyrobów nie stosuje się tej procedury, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do odbiorcy wyrobów z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie ich wprowadzenia na terytorium kraju i jednocześnie wyroby te zostają objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, która kończy się wraz z ich wprowadzeniem do składu podatkowego odbiorcy, a tym samym wygasa wobec niego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Jednocześnie wobec tego samego podmiotu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, a wyroby zostają objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na to, że znajdują się w składzie podatkowym. Jest to sytuacja wyjątkowa, wprowadzona przez ustawodawcę w celu umożliwienia obejmowania procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju wyrobów, które nie są nią objęte na terytorium innych państw członkowskich. W tej sytuacji wysyłający z kraju członkowskiego zostaje zastąpiony przez odbiorcę wyrobów na terytorium kraju (strona). Obowiązek dokonania takiej legislacji w ustawie krajowej, wynikał z postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - art. 3 ust. 3.
Sąd I instancji stwierdził, że (wraz z wprowadzeniem olejów smarowych na terytorium kraju) obowiązek podatkowy powstał w stosunku do całej ilości wysłanej tj. 27.865 l w 15°c na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym następnie wraz z wprowadzeniem do składu podatkowego strony 27.764 l w 15°c została zakończona procedura w stosunku do tej ilości wyrobów, powstał obowiązek podatkowy w związku z ich wprowadzeniem do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 2), i zostały one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z ich wprowadzeniem do składu podatkowego, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. W stosunku do pozostałej ilości 101 i w 15°c pierwotny obowiązek podatkowy nie wygasł, a wraz z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy powstało zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podłoga nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.
W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z ubytkiem oleju smarowego, który został stwierdzony w momencie wprowadzania wyrobu do składu podatkowego. Skoro zatem wyrobów tych (ubytków) nie wprowadzono do składu podatkowego, nie może mieć do nich zastosowania powyższy przepis prawa. Nie można przyjąć, iż wystąpienie niedoboru (ubytku) nie podlega opodatkowaniu. W takim przypadku, do stwierdzonych ubytków należy zastosować przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego tj. art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Ł. S. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając go w całości i domagała się jego uchylenia, przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 zd. drugie o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo określonego tym przepisem bezwarunkowego zwolnienia spod opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 27101999 z terytorium Ł., ponieważ nie powstaje obowiązek podatkowy wobec dostawcy w kraju wysyłki, "musi" powstać taki obowiązek wobec nabywcy (podatnika krajowego), i w celu ustanowienia takiego obowiązku podatkowego dozwolone jest utworzenie normy prawnej statuującej w tym przypadku obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uznania, iż zachodzi nieważność postępowania sądowo-administracyjnego. Stosownie natomiast do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zasadniczym zatem elementem skargi kasacyjnej powinno być prawidłowe i zupełne wskazanie jej podstaw, tj. konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, z którego naruszeniem skarżąca wiąże wadliwość objętego skargą wyroku sądu I instancji i na czym opiera swoje żądanie jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor, formułując zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, pod kątem podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie niedoboru wyrobu akcyzowego wprowadzonego do składu podatkowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem, opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Cytowany przepis stanowi zatem wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest bezwarunkowe, natomiast Sąd I instancji wprowadził dodatkowy warunek tego zwolnienia poprzez dokonanie ustaleń w zakresie mającej w sprawie zastosowanie procedury przemieszczania towarów akcyzowych oraz w zakresie tego czy obowiązek podatkowy powstał w kraju wysyłki czy dostawy.
Ustosunkowując się do formy zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej w kontekście treści przepisu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że został on skonstruowany wadliwie.
Skarżąca zdaje się nie dostrzegać różnicy między błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2005 r. (OSK 539/04, LEX nr 165771) wywiódł, że naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.
Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 (I OSK 166/11, LEX nr 1082668) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak zarzutów natury procesowej oznacza, że przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można bowiem zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa.
Z argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek (na co już wcześniej zwrócono uwagę), że naruszenia przytoczonego przepisu Skarżąca upatruje w wadliwym ustaleniu przez organ podatkowy, że w sprawie zastosowanie miała jedna z procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Strona - co istotne - nie podważa samego stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 8 ust 1 pkt 4, a jedynie próbuje wykazać, że Sąd wywiódł z szeregu przepisów normę prawną na potrzeby opodatkowania niedoboru oleju bazowego wprowadzonego do składu podatkowego uznając, że skoro w kraju wysyłki nie powstał obowiązek podatkowy musiał zatem powstać w kraju dostawy. Próba wykazania w taki sposób błędnej wykładni art. 8 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca chcąc skutecznie zakwestionować stanowisko Sądu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych powinna była zrobić to poprzez zgłoszenie zarzutów w trybie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast aby zarzut naruszenia prawa materialnego odniósł zamierzony skutek powinna była zarzucić, w trybie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów, z których Sąd ten wywiódł obowiązek opodatkowania niedoboru towaru akcyzowego, tj. art. 40 ust. 6, art. 42 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2009 r.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).