Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 sierpnia 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 687/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) oddalił skargę A. K.-L. – A. E. A. K.-L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. Następnie decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił A. K. – L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. – E. A. K. – L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości 7.115 zł.
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że samochód marki V. jest i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Zdaniem organu, zakres zmian jakie zostały dokonane przed jego przywozem do Polski nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, bowiem o zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, że wskazany samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowany do pozycji HS 8703) i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703.
Sąd I instancji zaznaczył, że dla klasyfikacji taryfowej istotny jest nie sposób użytkowania auta, lecz zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji.
WSA podkreślił, że organy obu instancji trafnie uznały (na podstawie zebranych dowodów), że konstrukcja spornego samochodu nie została trwale zmieniona. Sporny pojazd cały czas posiadał i posiada homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy i tylnych pasów oraz zamontowaniu kraty grodzeniowej oraz podłogi załadunkowej sprawiły, że pojazd na potrzeby ruchu drogowego zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą przestrzenią ładunkową, zachowując jednak nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego.
Sąd I instancji zauważył, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany - jak prawidłowo ustalił organ podatkowy - nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. W przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami oraz wmontowanie kraty i podłogi załadunkowej) nie można określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.
Co istotne, przywracając osobowe wyposażenie samochodu - tylną kanapę zamontowano w fabrycznych mocowaniach, podobnie uczyniono z tylnymi pasami bezpieczeństwa. Samochód nigdy nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA. Zaskarżyła to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przyjęcie sprawy do rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w tak ustalonym (zaaprobowanym) stanie faktycznym (w którym brak ustaleń i dowodów co do charakteru samochodu (jego przeznaczenia osobowego) w dacie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego - bo odnoszącym się jedynie do okresu produkcyjnego oraz aktualnego - wykluczone było zastosowanie wskazanych wyżej przepisów;
naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie:
- - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku i niedostateczne rozpoznanie zarzutów stawianych skargą, zupełne pominięcie okoliczności spornych i kwestionowanych przez skarżącego tj. zupełne pominięcie odniesienia się do tych zarzutów, w których skarżący wskazywał na nieprzedstawienie przez organ administracyjny dowodów potwierdzających osobowy charakter samochodu w dacie ewentualnego powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, argumentując że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. "skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".
Przepis ten wprowadza wyraźny podział podstawy kasacyjnej, co w praktyce oznacza brak możliwości oparcia zarzutu naruszenia prawa materialnego na przepisach o charakterze procesowym i odwrotnie.
Dodatkowo, zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...) przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego".
Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien kierować zarzuty pod adresem sądu I instancji, a co za tym idzie w podstawach kasacyjnych powinien on powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z mającymi zastosowanie w postępowaniu podatkowym przepisami prawa procesowego lub/oraz prawa materialnego.
Wnoszący skargę kasacyjną, oprócz obowiązku właściwego zredagowania zarzutów kasacyjnych jest również zobowiązany, w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że "skarga kasacyjna powinna zawierać: (...) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (...).", do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa oraz do wykazania, na czym to naruszenie polega (błędnej wykładni, niewłaściwym zastosowaniu), a w przypadku prawa procesowego (dodatkowo), że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to podjęte rozstrzygnięcie byłoby innej treści.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. do stanu faktycznego określającego cechy pojazdu oraz jego przeznaczenie na moment produkcji i postępowania podatkowego, a nie – na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia pojazdu do kraju.
Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego przejawia się w mylnym przyporządkowaniu określonej normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stąd też podstawą oceny czy doszło do naruszenia prawa materialnego we wskazanej formie może być wyłącznie stan faktyczny, jaki przyjął Sąd I instancji przy orzekaniu. Jak wcześniej zostało wskazane w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie można kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a za takie należy uznać ustalenia w zakresie cech pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia. Ustalenie tych okoliczności, które posłużą następnie do prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, należy do elementów stanu faktycznego i ich zakwestionowanie może nastąpić wyłącznie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dlatego też podstawą oceny trafności zarzutu co do zastosowanego w sprawie prawa materialnego mogą być ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd I instancji za podstawę orzekania, a nie te wykreowane przez wnoszącą skargę kasacyjną.
W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).
Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w konsekwencji, uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN.
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i
- - 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.
Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia (pismo przedstawiciela producenta z [...] grudnia 2011, informacje z Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo E. P. Sp. z o.o. – C., protokół z oględzin z [...] grudnia 2013 r. oraz pozostałe dowody wytworzone na podstawie przepisów o ruchu drogowym).
Skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie, jak uznała strona, samochód ciężarowy. Przejściowe zmiany, z uwagi na ich zakres i charakter, miały jedynie na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu i nie mogły wpłynąć na jego klasyfikację, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników. Z tego też względu drugorzędne znaczenie miała zmiana kategoryzacji pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, która notabene była dokonana kilkakrotnie.
Podsumowując, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego w petitum skargi kasacyjnej prawa materialnego, do którego miało dojść wskutek błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych (pozycja CN 8703) i objęcia go opodatkowaniem w podatku akcyzowym. Uznanie samochodu za osobowy w momencie powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy uznać za prawidłowe.
Niezależnie od powyższych wskazań należy zauważyć, że wadliwość tego zarzutu polega również na tym, iż nie został on połączony z żadnym z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2016 r. Dz. U. poz. 1066 ze zm.), co oznacza, że co do zasady nie stosują one prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a jedynie badają zaskarżony akt administracyjny na podstawie kryterium legalności, a więc czy organy celne (podatkowe) dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonały właściwej ich interpretacji oraz czy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy.
Zatem jedynie w tym znaczeniu można mówić, że sądy administracyjne stosują prawo materialne. Z tego względu poprawnie sformułowany zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego powinien w swojej podstawie powoływać się na konkretny przepis p.p.s.a. Wada ta, w świetle wcześniejszych uwag nie miała jednak decydującego znaczenia, a jedynie dodatkowo przyczyniła się do nieuwzględnienia omawianego zarzutu.
Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wypada wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 141 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym", co nie koresponduje z treścią tego zarzutu. Zarzuca się w nim, że sąd I instancji niedostatecznie rozpoznał zarzuty skargi, zupełnie pominął okoliczności sporne i kwestionowane przez skarżącą, co raczej wskazuje, że jego wolą było zakwestionowanie sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co odpowiada nie treści § 1, lecz § 4 powołanego przepisu. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać poprawnie sporządzone uzasadnienie, wskazując, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". NSA, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. (...)", nie może jednak zmienić treści tego zarzutu. Związanie NSA "granicami skargi kasacyjnej", nie pozwala bowiem na samodzielnie poszukiwanie właściwych podstaw kasacyjnych czy też dokonywanie ich modyfikacji, niejako w zastępstwie skarżącego kasacyjnie. Niemniej jednak, kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nakazującej odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych rozumianych jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, można jedynie zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się w żaden sposób do kwestii uregulowanych w § 1 art. 141 p.p.s.a., a tym samym omawiany zarzut usuwa się spod kontroli instancyjnej.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 450,00 zł. Sąd dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na zwolnienie skarżącej kasacyjnie (ze względu na trudną sytuację materialną) od ponoszenia kosztów sądowych oraz z uwagi na fakt, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw skarżącej kasacyjnie tożsamych przedmiotowo, co wymagało od pełnomocnika organu zmniejszonego nakładu pracy.