Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę K. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.
Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka, powołując się na przepis art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 z 2009 r.; dalej upa.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o zwrot akcyzy za kwiecień 2009 r. od eksportu wyrobów akcyzowych zakupionych na terytorium kraju, a sprzedawanych w sklepach wolnocłowych. Z treści żądania wynika, że sprzedaż wyrobów akcyzowych na eksport dokonywana była w sklepach zlokalizowanych na terenie portów lotniczych w W., Ł. i P. Strona dołączyła do wniosku (a przez to udokumentowała) fakt nabycia na przestrzeni lat 2007-2009 wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, oraz wydruki komputerowe "Potwierdzenie wywozu", a także faktury-specyfikacje, z których wynika, że nabywcami alkoholu są podróżni – klienci sklepu "K." [...].
Ponownie rozpatrując sprawę po uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej we W. postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. odmawiającego wszczęcia postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. odmówił zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych.
Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. Uznał, że dokonanie zwrotu akcyzy w przypadkach przewidzianych w art. 82 ust. 2 upa. uzależnione jest od spełniania określonych warunków – przede wszystkim zwrot podatku przysługuje podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów, a obok tego podmiotowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał ich eksportu – na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami wymienionymi w ust. 4 wskazanego przepisu.
W ocenie organu z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 upa. wynika, że aby można było mówić o eksporcie wyrobów akcyzowych nieoznaczonych znakami akcyzy musi nastąpić faktyczne, nadzorowane wyprowadzanie tych wyrobów przez graniczny urząd celny poza obszar Wspólnoty. Przepis art. 82 ust. 4 upa. stanowi natomiast, że wyprowadzenie to musi odbyć się zgodnie z przepisami prawa celnego.
Odwołując się do przepisów prawa celnego, w szczególności art. 161 i 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. - Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 92 poz. 302 z 19 października 1992 r. ze zm; dalej WKC) oraz art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), organ II instancji stwierdził, że Spółka dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym, a Spółka sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne określające, iż każdy towar wspólnotowy opuszczający obszar celny Wspólnoty powinien być zgłoszony do procedury wywozu.
Fakt posiadania elektronicznego dokumentu zgłoszenia celnego, potwierdzonego systemowo przez graniczny urząd celny, nie legitymuje jednak podmiotu do miana eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty.
Ponadto, w ocenie organu uznaniu Spółki za eksportera sprzeciwia się także treść rubryk formularza złożonego w sprawie jako załącznik do pisma z dnia [...] listopada 2009 r. Jak wynika bowiem z treści rubryk w nim zawartych, wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu dotyczy wywozu towarów do konkretnych odbiorców na podstawie odpowiednich dokumentów handlowych. W szczególności świadczy o tym treść rubryki 7, która powinna zawierać nazwę i adres odbiorcy wyrobów akcyzowych oraz datę i numer faktury wywozowej. Spółka wpisała w tę rubrykę "sprzedaż podróżnym udającym się poza Unię" nie wypełniając rubryki "data i nr faktury". Okoliczność ta potwierdza zdaniem Organu, że dla tego rodzaju sytuacji właściwy jest tryb przewidziany w art. 39 ust. 1 u.p.a. i w § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r., a nie w art. 82 ust. 2 upa.
Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, WSA we W. oddalił ją. Przypomniawszy zasady zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, Sąd wskazał, że organy słusznie uznały, iż Spółka nie była mogła być uznana za uprawnionego do żądania zwrotu akcyzy, ponieważ w momencie wywozu nie była właścicielem wyrobów akcyzowych, a ich wywóz nie był dokonywany na rzecz tej Spółki.
WSA wskazał, że organ niezasadnie odwołał się do pojęcia "eksportera", gdyż art. 82 ust. 2 upa. nie posługuje się tym pojęciem, lecz pojęciem "podmiotu dokonującego eksport". Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.
Sąd I instancji wskazał, że dla spełnienia warunku podmiotowego zwrotu akcyzy nie było wystarczające posiadanie przez Spółkę potwierdzenia zgłoszenia celnego, do czego obligowały skarżącą przepisy celne.
WSA uznał, że stosownie do przepisu § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r., zwolnione od akcyzy są napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w m.in. portach lotniczych, a zwolnienie to jest również realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy i to w tym trybie Spółka powinna była ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego.
WSA uznał, że rozpoznawana sprawa różni się od sprawy powołanej w skardze zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1809/06, a zawarte w niej stanowisko dotyczy odmiennego stanu.
Sąd stwierdził więc, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy na podstawie przepisu art. 176 w związku z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270 z 2012 r.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzeczenie zwrotu akcyzy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.
Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1. nierozważenie przez Sąd zarzutów sformułowanych w skardze z dnia [...] sierpnia 2010 r. od czwartego myślnika do siódmego myślnika;
- 2. błędną wykładnię przepisu art. 82 ust. 2 i 4 upa. w związku z art. 2 pkt 6 upa. polegającą na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki podmiotowej, co doprowadziło do niezastosowania powyższych przepisów w sprawie;
- 3. niewłaściwe zastosowanie § 19 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r., bowiem wskazany przepis nie jest jedyną podstawą do zwrotu podatku akcyzowego;
- 4. niezastosowanie art. 3 ust. 1 w związku z art. 161 WKC oraz art. 2 ust. 1 pkt 6 i art. 82 ust. 2 i 4 upa.;
- 5. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niezachowanie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- 6. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm; dalej Konstytucja RP) poprzez przyjęcie, że tylko rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 2009 r. stanowi podstawę do zwrotu akcyzy, podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem odmowę dochodzonego przez Spółkę K. na podstawie art. 82 ust. 2 upa. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym udającym się poza teren Wspólnoty. Sąd uznał, że wskazany przez skarżącą przepis, z uwagi na niespełnienie określonych nim warunków nie znajduje zastosowania, zaś podstawą zwrotu zapłaconej akcyzy jest przepis § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Istota sporu w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście skarżąca nie mogła dochodzić zwrotu zapłaconej akcyzy od wskazanych towarów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 2 i 4 upa., a jedynie na podstawie § 19 cyt. rozporządzenia, choć w ocenie składającej skargę kasacyjną, do dochodzenia zwrotu podatku w oparciu o wskazany przepis ustawy uprawniała ją do tego wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i art. 161 WKC w związku ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.
Ze stanowiskiem kasatora nie można się zgodzić.
Na wstępie należy stwierdzić, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny, a wynika z niego, że skarżąca Spółka nabywała wyroby akcyzowe (alkohol) z zapłaconą akcyzą, a następnie dokonywała ich sprzedaży w sklepach wolnocłowych zlokalizowanych w portach lotniczych podróżnym wyjeżdżającym poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Dochodząc zwrotu podatku od sprzedanych w ten sposób wyrobów, w oparciu o wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym, Spółka wraz z wnioskiem złożyła faktury zakupu towaru akcyzowego oraz faktury dokumentujące sprzedaż w porcie lotniczym. Głównym motywem odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego było zaakceptowane przez WSA stanowisko organu, że Spółka nie dokonywała eksportu wyrobu akcyzowego, a tylko takiego przypadku dotyczy przewidujący zwrot podatku art. 82 ust. 2 upa.
Stwierdzić należy, iż powyższy pogląd jest prawidłowy i znajduje oparcie w wykładni wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie z jego treścią, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami wymienionymi w ust. 4 tego artykułu (dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju i udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobu akcyzowego z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być wątpliwości, że w przypadku skarżącej Spółki nie zachodzi żaden ze wskazanych w pkt 1) lub 2) przypadków, bowiem, jak trafnie uznał WSA, skarżąca nie dokonała eksportu wyrobów akcyzowych, co oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie spełniła warunku podmiotowego, jaki ten przepis formułuje. Komentowany przepis zbudowany jest bowiem w ten sposób, że element przedmiotowy – dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego – wiąże się z podmiotowym – eksportu musi dokonać podatnik lub podmiot, który nabył wyrób od podatnika – i tylko wówczas dozwala na zwrot akcyzy, gdy eksportu dokonuje wskazany w przepisie wnioskujący o ten zwrot podmiot. Jak wyjaśnia przepis art. 2 pkt 6 upa. pojęcie eksportu jest to wywóz wyrobów akcyzowych (...) z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów.
Za logiczne należy uznać rozumowanie, zgodnie z którym podmiot dokonujący eksportu jest eksporterem i w tym miejscu nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, że niezasadne było odwoływanie się przez organ do pojęcia eksportera wyjaśnionego przez przepisy prawa celnego. Rozumowanie, że czynność eksportu może pozostawać w oderwaniu od osoby eksportera narusza zasady logiki i spójności terminologicznej prawa, na które składają się normy krajowe i wspólnotowe. Ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "eksporter", poprzestając na wyjaśnieniu terminu "eksport", za poprawne metodologicznie należy uznać do przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które wprost obowiązują na gruncie krajowym, a które (również WKC) ze względu na charakter sprawy pozostają w bliskim związku z regulacją dotyczącą podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. (Dz. Urz.
WE L 253 z 11 października 1993 ze zm.) eksporterem jest osoba, na rzecz której dokonane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Przepis ten poprzez odwołanie się wprost do art. 161 ust. 6 WKC pozostaje z nim w ścisłym związku, wyjaśniając, kogo należy uznawać za eksportera w rozumieniu tego właśnie przepisu traktującego o osobie dokonującej wywozu. W świetle powyższych regulacji Sąd I instancji trafnie przyjął, że skarżąca Spółka nie może domagać się zwrotu akcyzy na zasadzie art. 82 ust. 2 upa., bowiem w chwili zgłoszenia oraz wywozu, z racji sprzedaży wyrobu akcyzowego pasażerom, nie była właścicielem tego wyrobu akcyzowego ani nie przysługiwał jej do sprzedanego towaru żaden inny tytuł prawny.
Mając na uwadze dyspozycję art. 82 ust. 2 upa., że zwrot akcyzy przysługuje temu, kto dokonał eksportu, a więc dokonał wywozu poza terytorium Wspólnoty, to w sytuacji sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju osobie trzeciej – pasażerowi – sprzedająca ten towar Spółka traci możliwość dysponowania nim, tym samym nie może rzecz jasna dokonać już żadnych czynności prawnych czy faktycznych związanych z przedmiotem sprzedaży - nie może również dokonać eksportu sprzedanego towaru. Ustawa o podatku akcyzowym określa sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21). Fakt zrealizowania takiej czynności faktycznej – sprzedaży alkoholu podróżnym - nie jest przez Skarżącą kwestionowany, zaś sama sprzedaż jako czynność prawna dokumentowana jest fakturami złożonymi organowi wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy żądanym trybie.
Prawidłowa jest też ocena Sądu, że dla dokonania zwrotu akcyzy we wnioskowanym przez Skarżącą trybie nie były wystarczające potwierdzenia zgłoszenia celnego. Spółka musiała bowiem sporządzać zbiorcze skrócone deklaracje dla potrzeb po pierwsze, udokumentowania wyprowadzenia towarów ze składu wolnocłowego, a po drugie, wywozu zakupionych przez podróżnych wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty, niebędącego jednakże eksportem wyrobów akcyzowych przez skarżącą.
W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r., uznając, iż przepis ten nie jest, jak stwierdził Sąd I instancji, wyłączną podstawą dochodzenia zwrotu akcyzy, lecz stanowi obok art. 82 ust. 2 upa. równoległą podstawę prawną dochodzenia zwrotu podatku. Stanowisko kasatora jest błędne, bowiem jak to zostało wyłożone powyżej, stwierdzony i niekwestionowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie dawał podstawy do zastosowania art. 82 ust. 2 upa., za to w pełni kwalifikował się do zastosowania § 19 cyt. rozporządzenia, a więc dochodzenia zwrotu podatku w drodze zwolnienia z niego. Zgodnie z § 19 ust. 2 zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza obszar Wspólnoty w sklepach wolnocłowych w portach lotniczych realizuje się poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy na warunkach i zasadach określonych w tym przepisie.
Przyjęte przez normodawcę uregulowanie nie narusza, jak twierdzi kasator, przepisów art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Po pierwsze, bez żadnych wątpliwości kontestowany akt prawny został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego, a ponadto jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konstytucyjny zakaz nakładania podatków i innych publicznych obciążeń, inaczej niż w drodze ustawy, jak też zawarowanie ustawy dla zasad przyznawania ulg i umorzeń, nie sprzeciwia się szczegółowym regulacjom związanym z przyznawaniem tych ulg umorzeń oraz określeniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, jeśli kwestie podstawowe znajdują podstawę w ustawie. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii", a więc nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania rozporządzeniom jako niższym od ustawy aktom normatywnym – aktom prawa powszechnie obowiązującego (tak w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 OTK ZU 1998, Nr 4, poz. 51, z 1 września 1998 sygn. U 1/98, OTK ZU 1998, Nr 5, poz. 63, z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. K28/98, OTK ZU 1999, nr 7, poz. 156, z dnia 9 września 2004 r. sygn. K 2/03, OTK ZU 2004, Nr 8A, poz. 83).
Komentowane rozporządzenie wśród wskazywanych podstaw ustawowych dla jego wydania wskazuje na art. 39 ust. 1 pkt 2 upa., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis § 19 cyt. rozporządzenia, który winien był stanowić podstawę dochodzenia zwrotu akcyzy przez skarżącą, umieszczony został w rozdziale 3 tego aktu jako zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty.
Co do naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 161 WKC przyjęty tym pierwszym przepisem obszar celny Wspólnoty nie był przez Sąd I instancji kwestionowany, zaś z uzasadnienia nie wynika jasne powiązanie naruszenia art. 3 ust. 1 przez niezastosowanie tego przepisu czy to z określonym przepisem art. 161, który ma pięć jednostek redakcyjnych, czy to z całym tym przepisem. Jako że trudno jest doszukać się zwartej argumentacji na rzecz ujętego w pkt II skargi kasacyjnej naruszenia, bardziej wnikliwa ocena tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest możliwa. Warto zauważyć jednakże, iż podnosząc zarzut naruszenia art. 161 WKC, kasator powinien mieć na uwadze całą regulację, w tym przepis art. 1 WKC, z którego wynika, że unormowanie stosuje się w handlu między Wspólnotą, a państwami trzecimi, tymczasem relacja handlowa skarżącej Spółki w odniesieniu do sprzedanego alkoholu zakończyła się w kraju na terenie portu lotniczego.
Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie znalazły one odbicia w uzasadnieniu, co stanowi o istotnym braku konstrukcyjnym tego rodzaju pisma procesowego uniemożliwiającym kontrolę kasacyjną, realizowaną wszakże przez sąd kasacyjny w ściśle oznaczonym przez kasatora obszarze.
Zarzut nierozważenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze zarzutów nie został ujęty w żaden przepis prawa procesowego, któremu zdaniem kasatora WSA uchybił i z tego powodu nie może zostać poddany ocenie kasacyjnej.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 204 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).