Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z [...] stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 943/11, oddalił skargę G. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił G. sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2009 r. W decyzji podano, że Spółka w dniu [...] lipca 2009 r. przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego w G. miesięczne zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze m in. za okres od [...] marca 2009 r. do [...] maja 2009 r.
W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał na art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, wedle którego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia oświadczeń. W przypadku nie spełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów. Ponieważ, w toku postępowania ustalono, że Spółka nie spełniła warunku, o którym mowa wart. 89 ust. 14 ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego naliczył podatek akcyzowy według stawki 1822 zł za 1000 I. Spółka złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Op.) poprzez niezastosowanie pomimo przesłanek do jego zastosowania.
Spółka zaznaczyła, że z własnej inicjatywy złożyła komplet prawidłowych oświadczeń za okres od [...] do [...] 2009 r. Następnie podniosła, że zestawienie, o którym mowa wart. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jest wykazem w rozumieniu art. 3 pkt 5 Op. i wskazała na określoną w art. 81 § 1 Op. możliwość skorygowania uprzednio złożonych deklaracji (wykazów). Wywiodła, że uchybienie obowiązkowi przewidzianemu w art. 89 ust. 14 polegające na nie złożeniu w wyznaczonym terminie zestawień może zostać konwalidowane w trybie art. 81 § 1 Op. Spółka podkreśliła, że nie zaistniały prawem określone przesłanki wyłączające możliwość złożenia korekty.
Dyrektor Izby Celnej w G. decyzja z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji zasadnie naliczył podatek akcyzowy według stawki 1822 zł za 1000 I. stosownie do treść art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji je popierającej zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw aby utożsamiać zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego z wykazami, o których mowa w art. 2 ust. 5 Op.
Z kolei zestawienia o których mowa w art. 81 § 1 Op. możliwe są, o ile wcześniej zostanie złożona deklaracja, ponieważ musi istnieć deklaracja pierwotna, którą podatnik zamierza skorygować, gdyż korekta ma bowiem na celu zastąpienie złożonego już zeznania lub deklaracji. Organ odwoławczy podniósł także, że zestawienia, o ile przyjąć je jako korektę deklaracji, zostały złożone bez pisemnego uzasadniania przyczyn ich złożenia zgodnie art. 81 § 2 Op. Złożone wraz z zestawieniami "Zawiadomienie o wykroczeniu skarbowym z zamiarem skorzystania z instytucji czynnego żalu" nie spełnia takiej roli i nie może być uznane na równi z uzasadnieniem złożenia korekty.
G. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając naruszenie art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł za 1000 l., wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op. poprzez niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania.
W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła również wyrażony pogląd prawy w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 201/11, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców. Oświadczenia złożone przez nabywcę mają charakter materialnoprawny, zaś miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców jest dokumentem formalnoprawnym, wtórnym do oświadczeń nabywców. W ocenie Spółki możliwa jest konwalidacja uchybienia polegającego na nieprzekazaniu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki.
W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Spółka nie dopełniła jednego z ustawowych warunków uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), gdyż nie złożyła w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tegoż oleju na cele grzewcze.
Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży:
- 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15 u.p.a.;
- 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.
Oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym (formalnym) dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. nie czyniąc w tym zakresie żadnych dystynkcji.
Skarżąca uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.
Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.
Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Nałożony obowiązek jest jasny a sposób jego realizacji nie jest nadmiernie uciążliwy. Stąd też, zdaniem Sądu, regulacja prawna będąca źródłem sporu w niniejszej sprawie w sposób należyty i dopuszczalny równoważy interes publiczny i ważny interes strony.
W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dostrzegł podstaw zawieszenia postępowania w związku z postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczętym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11, gdyż Sąd nie podzielił wątpliwości prawnych skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego pytania przez skład orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11.
W ocenie Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wywodzony w oparciu o art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Op. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że aby możliwe było złożenie korekty deklaracji (wykazu) konieczne jest złożenie deklaracji pierwotnej. Skoro zestawienie pierwotne nie zostało złożone zbędnym jest również rozważanie, czy zestawienie oświadczeń jest wykazem w rozumieniu art. 3 pkt 5 Op.
G. Spółka z o.o. wniosła skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Jednocześnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lipca 2011 r.
Na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowanym pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11) o zbadanie zgodności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z Konstytucją RP.
Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:
- - zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego poprzez bezpodstawne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia skargi art. 89 ust. 16 u.p.a. pomimo niezgodności tegoż art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UW. L. 03.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa);
w razie nieuwzględnienia zarzutu powyższego Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:
- - art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy;
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania procesowego oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Pismem z [...] maja 2014 r. (wpływ do biura podawczego Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] maja 2014 r.) G. Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji, co z kolei było skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:
- a) art. 89 ust. 14, ust 15 i 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo iż brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej opałowy sprzedawany przez skarżącego został - przez nabywców wskazanych na przedłożonych fakturach - wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze, zaś skarżący dochował staranności przy obrocie przedmiotowym olejem opałowym i przechowywaniu dokumentacji potwierdzającej ten obrót, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;
- b) art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, gdyż wskazany przepis należało interpretować w ten sposób, że chodzi w nim o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które umożliwia nałożenia na podatnika stawki sankcyjnej wyłącznie w przypadku, gdy podatnik dokonałby sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cel inny niż grzewczy, za sprzedaż za pomocą odmierzacza paliw, nie spełniającego wymagań dotyczących znaczenia i barwienia, względnie dokumenty potwierdzające transakcję (oświadczenia nabywców) uniemożliwiałby zidentyfikowanie kupującego olej opałowy;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), dalej "Dyrektywa 2003/96/WE" lub "dyrektywa energetyczna"), albowiem:
- - decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie fakt realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego,
- - a także naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego poprzez przyjęcie założenia, iż brak zestawień nabywców oleju prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, które już wcześniej zaowocowało pobraniem podatku w wysokości 232 zł/ 1000 litrów de facto prowadzi do ponownego naliczenia akcyzy co w efekcie jest złamaniem w/w zasady. Ponadto tak rozumiane odnowienie obowiązku zapłaty podatku zaś jest sprzeczne z naturą akcyzy i prowadzi do określenia stawki podatku w wysokości 2054 zł / 1000 litrów, a więc nieznanej ustawie o podatku akcyzowym;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędne ustalenie momentu opodatkowania i osoby podatnika, albowiem w myśl przywołanego przepisu obowiązek powinien powstać w chwili ustania warunku zastosowanej preferencji, podczas gdy żadna z tych czynności w odniesieniu do oleju sprzedawanego w danym miesiącu nie miała miejsca i nie może stanowić podstawy do sankcyjnego opodatkowania;
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni językowej tego przepisu, mimo, iż prowadzi ona do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi i zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2 i art. 31 ust. 3, art. 64 ust 1 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.);
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi - art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stosownie do treści art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.
Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania uznać należy, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną wyrokowania nie jest kwestionowany. Oznacza to, że ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej.
W pierwszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, to jest zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego poprzez bezpodstawne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia skargi art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, pomimo niezgodności tegoż przepisu z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.
Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że celem dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Jednocześnie z treści art. 4 dyrektywy wynika, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2 dyrektywy, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Chodzi tu zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych niż przewidzianych w dyrektywie. Zatem dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenia powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania do produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku, zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy. Przypomnieć także należy, że art. 21 ust. 4, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Jednak przepisy te nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z wymienionymi wyżej przepisami dyrektywy energetycznej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 4, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.
W związku z powyższym należy zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych.
Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.
Niewątpliwe treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.
Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.
W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art. 89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.
Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Ponadto należy podkreślić, że złożone do akt sprawy w dniu [...] maja 2014 roku pismo pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną, z uwagi na termin jego złożenia mogło, być uznane wyłącznie za pismo procesowe zawierające uzupełnienie uzasadnienia zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Należy także podkreślić, że złożony do akt sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wniosek Stowarzyszenia N. [...] z siedzibą w K. o dopuszczenie tegoż stowarzyszenia do udziału w sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na to, że określony w § 5 statutu stowarzyszenia zakres działalności stowarzyszenia nie obejmuje spraw, których przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a tym samym brak było podstaw aby przyjąć, iż zostały spełnione ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 33 § 2 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.