Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. T. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. T. S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W październiku 2004 r. dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych marki Mercedes S 400 (w dniu 13 października 2004 r.) i Rover 75 (w dniu 26 października 2004 r.).
Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości 32.079 zł, dokonał pomniejszenia, zgodnie z wnioskiem strony, wyżej wskazanej kwoty podatku o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów tj. o kwotę 2.448 zł oraz określił wysokość podatku akcyzowego do zapłaty w kwocie 29.631 zł.
Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i określił wysokość podatku akcyzowego za październik 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie 17.029 zł. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.), podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem organu zwrot "każda sprzedaż" zawarty w ww. przepisie u.p.a. z 2004 r., oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży.
Prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował i zastosował zalecenia wynikające z wyroku ETS w sprawie C-426/07. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zgodnie z postanowieniami wyroku ETS porównania kwoty stanowiącej podstawę wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego z kwotą stanowiącą wartość sprzedaży netto (podstawę opodatkowania) wyliczoną zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W wyniku tego porównania ustalono, że w obu przypadkach podstawa opodatkowania wyliczona na podstawie ww. przepisu u.p.a. jest wyższa niż podstawa wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego.
W związku z tym Naczelnik uznał, iż ceny sprzedaży spornych samochodów, wynikały z ich indywidualnych cech, które podatnik jako sprzedający uznał za istotne z punktu widzenia ustalenia ceny sprzedaży, a kupujący je przyjął i zaakceptował. Jako wartość rynkową stanowiącą podstawę do wyliczenia podatku rezydualnego przyjęto ceny sprzedaży wskazane w fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji postąpił we wskazanym przypadku sprzecznie z postanowieniami wyroku ETS.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na poziomie podatku rezydualnego w łącznej wysokości 19.477 zł. Kwotę tę obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów tj. o 2.448 zł i w konsekwencji określił skarżącej podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych w październiku 2004 r. w wysokości 17.029 zł.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. T. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie – wydane na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – już na wstępie zaznaczył, że zarzut przedawnienia zobowiązania jakie określono w zaskarżonej decyzji, jest nie zasadny, gdyż ani uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, ani umorzenie postępowania egzekucyjnego czy uchylenie czynności egzekucyjnych nie miało wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).
WSA przyjął ustalenia faktyczne organu za prawidłowe, a następnie stwierdził, że organ zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), gdyż obowiązywało ono w okresie, kiedy nastąpiła sporna sprzedaż. W tym zakresie organ prawidłowo zdaniem Sądu przywołał przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.).
Sąd I instancji zaaprobował również stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE.
W ocenie WSA słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd I instancji nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora INFO-EKSPERT czy opinii technicznej wydanej przez biegłego. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo również obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła T. S., zaskarżając to orzeczenie w całości, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że komisant jest podatnikiem w sprawie, mimo tego że nie jest on nabywcą-właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym;
- 2. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 o.p. (zarzut przedawnienia). W chwili orzekania przez organ odwoławczy, zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym organ ten nie mógł utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musiał ją uchylić i umorzyć postępowanie;
- 3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. u.p.a. z 2004 r.;
- 4. zastosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. 2004 Nr 90, poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów.
W uzasadnieniu do skargi kasacyjnej skarżąca wskazała argumentację na poparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji nie mógł zostać uwzględniony.
Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, wymagają przypomnienia podstawowych zasad dotyczących zakresu badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i wymogów stawianych zarzutom składającym się na podstawy kasacyjne. I tak, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że - zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej - sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna przy tym spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.
Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygniecie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04).
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pierwszy z zarzutów został sformułowany z naruszeniem ww. zasad, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do niego.
Autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że komisant jest podatnikiem w sprawie, mimo tego, że nie jest on nabywcą-właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym - nie wskazał bowiem przepisów, którym, jego zdaniem, uchybiono. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie może więc być poddany kontroli kasacyjnej.
Odnośnie drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - tj. art. 70 o.p. - nie spełniono wymogu powołania jednostki redakcyjnej tego przepisu. Jak wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono. Jednakże zauważyć należy też, że formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu dodatkowo uchybiono wymogowi sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo winien być interpretowany. Ta wada konstrukcji zarzutu dodatkowo wyklucza możliwość zrozumienia, naruszenie której z norm art. 70 o.p. autor skargi kasacyjnej ma na myśli.
Ponadto wskazanie, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 o.p. świadczy raczej o tym, że w istocie strona zmierzała do podważenia zastosowania prawa. Taki zarzut, z przyczyn już wskazanych, także nie mógłby być skuteczny. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Stan faktyczny tej sprawy tymczasem żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie jest. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do skutków ex nunc uchylenia czynności egzekucyjnych i zmierza do wykazania, że podejmowane przez organ czynności były pozorne. Nie ulega jednak kwestii, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (nawet gdy przepis ten zostanie konkretnie wskazany) jeżeli z uzasadnienia zarzutu i skargi kasacyjnej wynika, że podważane są okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nadto, jakim przepisom uchybiały kwestionowane czynności egzekucyjne.
Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwia także zarzut naruszenia art. 168 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 84 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym (gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. u.p.a. z 2004 r.).
Istotnie, objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 168 u.p.a. z 2008 r. stanowi, że traci moc ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 169 tej ustawy weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, że art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. jednoznacznie określał, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Przedmiotem rozpoznawanej sprawie, poza sporem, był podatek akcyzowy za październik 2004 r. Zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 2004 r. jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w tej sprawie, nie powinno więc budzić wątpliwości. W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, z tego względu - jak wadliwie wywodził autor skargi kasacyjnej - że wynikający z tego przepisu obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dotyczy tylko aktów obowiązujących.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że należy odróżniać obowiązywania od stosowania przepisów. Zasadnie wywiedziono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych ustawodawca dokonał w powołanym art. 154 u.p.a. z 2008 r. – jednoznacznie wskazując na stosowanie dotychczasowych przepisów.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, a to zarzutu (wadliwego) zastosowania § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostającego (w ocenie strony) w sprzeczności z art. 90 TWE - należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak argumentów, które mogłyby popierać trafność tej podstawy kasacyjnej.
Zdaniem składu orzekającego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie i jego zgodność z art. 90 TWE - w świetle powołanego wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07) - dokonując jasnego i czytelnego wywodu, którego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.