Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 20 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1012/06 w sprawie ze skargi L. S. P. – spółki z o.o. w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2006 r. nr [...] oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na okoliczność, że [...] września 2000 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar, którego wartość celną przyjęto w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu faktury handlowej, wystawionej przez eksportera L. S. & Co. w S. F. w S. Z. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. [...] sierpnia 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił w decyzji wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości, ponieważ Spółka deklarując wartość towaru nie doliczyła do niej opłat licencyjnych płaconych na rzecz eksportera. Organ stwierdził, że z uwagi na szeroki charakter wiążącej importera z eksporterem umowy licencyjnej (obejmującej zarówno opłaty z tytułu know-how, udzielanie praw autorskich, jak i patentów, licencji oraz znaków towarowych i pomocy technicznej) oraz brak w aktach dokumentów, które świadczyłyby o tym, że płatności nie dotyczyły importowanego towaru, należało przyjąć, iż opłaty dotyczą wszystkich towarów sprowadzanych od firm należących do Grupy L. S. Decyzją z [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie.
Uznał bowiem, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo doliczył całość kwoty wskazanej w raporcie, jaki na mocy umowy Spółka zobowiązała się sporządzać dla licencjodawcy za dany okres rozliczeniowy, do zaimportowanych towarów. Przedmiotem zgłoszenia celnego były jedynie tzw. Produkty Zasadnicze (spodnie męskie sztruksowe), raport zaś obejmował całość sprzedaży. Organ doliczył zatem do wartości celnej towaru opłaty licencyjne w wysokości stanowiącej 12% wartości towaru wyszczególnionego na fakturze.
Organ wyjaśnił, że opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych są doliczane do wartości celnej tylko wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu eksportu nieznaczny procesom przetwórczym, są sprzedane pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Zdaniem organu opłaty są elementem wartości celnej w przypadku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: istnieje transakcja sprzedaży, opłata odnosi się do importowanego towaru i została dokonana jako warunek sprzedaży. W niniejszej sprawie importera i eksportera łączy umowa licencyjna z [...] marca 1991 r. wraz z Załącznikiem A i Pierwszą Poprawką do umowy. Na mocy art. 2 lit. A umowy oraz Załącznika A do umowy, Spółka (licencjobiorca) uzyskała pozwolenie na umieszczanie Znaków Handlowych i Nazw Handlowych licencjodawcy jako znaków rozpoznawczych na Produktach Zasadniczych i Produktach Nie Zasadniczych oraz prawa do sprzedawania Produktów Zasadniczych opatrzonych znakami osobom trzecim na terytorium Polski, na zasadzie wyłączności.
Organ stwierdził, że w zamian za uzyskane prawo do wyłączności sprzedaży obu rodzajów (definicje produktów zawarto w art. 1 umowy) na terytorium Polski Spółka została zobowiązana do świadczenia wzajemnego w postaci opłaty licencyjnej, w wysokości 5% od ceny sprzedaży netto Produktów Nie Zasadniczych i 12% dla Produktów Zasadniczych. Przez cenę sprzedaży netto należy z kolei rozumieć cenę, po jakiej produkty przekazywane są przez licencjobiorcę (Spółka) wszelkim sklepom "L. S." lub jakiemukolwiek klientowi różnemu od filii – pomniejszaną o określone umową kwoty.
Świadczenie Spółki w postaci opłaty licencyjnej warunkowało zatem, zdaniem organu, możliwość uzyskania zakupu produktów celem legalnej dystrybucji i sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał za zasadne zarzuty skargi i uchylił decyzję.
Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (w związku z art. 23 ustawy), w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się m.in. opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów. Opłaty licencyjne dotyczą towaru wówczas, gdy są opłatami należnymi za korzystanie z pewnych dóbr niematerialnych, ucieleśnionych w tym towarze. Innym zagadnieniem, w ocenie Sądu, jest ustalenie na podstawie treści zobowiązań umownych, czy sprzedaż towaru jest warunkowana opłaceniem ww. należności. W tym też zakresie należało uznać za prawidłowe stanowisko organów celnych, że uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między stronami umowy licencyjnej. Eksporter nie sprzedałby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem, bez uiszczenia przez kupującego opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych.
Pozbawienie Spółki możliwości używania znaku towarowego, którym opatrzony jest towar objęty zgłoszeniem celnym, oznaczałoby faktyczne uniemożliwienie Spółce zakupu towaru, a następnie jego odsprzedaży.
Spółka zasadnie jednak, zdaniem Sądu, podniosła, że powyższa zależność nie występuje w odniesieniu do postanowień umowy licencyjnej dotyczących jedynie przekazywania uprawnień do produkcji odzieży związanego z tym przekazywania danych know-how oraz używania znaków handlowych dla oznaczenia sklepów "L. S.".
W dotychczasowym orzecznictwie na gruncie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przyjęto bowiem, że nie wszystkie opłaty licencyjne podlegają doliczeniu do wartości celnej sprowadzonego towaru, a jedynie te, które warunkują sprzedaż towaru importerowi. Przepis ten nie wprowadza mechanizmu automatycznego doliczania każdej opłaty licencyjnej do wartości celnej towaru, a zobowiązuje do indywidualnego rozważenia poszczególnej sytuacji.
Organ nie rozpatrzył zatem, zdaniem Sądu, dostatecznie i nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej umowy licencyjnej a importowanym towarem.
Tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.
Uchylając decyzję organu celnego Sąd wskazał, że w prowadzonym ponownie postępowaniu administracyjnym konieczne jest dokonanie prawidłowej kalkulacji poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych, z uwzględnieniem treści umowy licencyjnej. Ponieważ nie zachodzi ścisły związek pomiędzy całością opłat a importowanym towarem, właściwa kalkulacja opłat licencyjnych powinna nastąpić w taki sposób, aby podwyższenie wartości celnej towarów było możliwe jedynie o tę część opłat licencyjnych, która dotyczy udzielenia Spółce licencji na dokonywanie sprzedaży towarów ze znakiem handlowym L. S. Sąd podniósł również, że stosownie do Opinii nr 3.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), podatki i opłaty należne w kraju importu nie stanowią części wartości celnej, a zatem brak byłoby podstaw do doliczenia do tej wartości kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, odprowadzanego na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych; ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki z [...] maja 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Organ powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli na naruszenie prawa materialnego – art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wyroku posiadającego istotne braki, w szczególności brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wytycznych co do dalszego postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wprawdzie w wyroku nie wskazano wprost, że decyzja narusza art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego (stanowiącego, że nie wlicza się do wartości celnej kosztów należności celnych przywozowych lub innych opłat pobieranych na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej), lecz wniosek taki wypływa z faktu, iż Sąd podzielił stanowisko Spółki, która w skardze zarzuciła naruszenie przez organ celny tegoż przepisu. Ponadto Sąd wypowiedział się na temat podatku dochodowego, ustosunkowując się do Opinii 3.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej.
Tymczasem stosownie do art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiot który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, w tym znaków towarowych, jak również ich sprzedaży, jest obowiązany, jako płatnik, pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Spółka była zatem zobowiązana do pobrania od licencjodawcy i odprowadzenia (jako płatnik) do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu uzyskiwanego przez jej kontrahenta zagranicznego z tytułu ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej. Zgodnie z umową (art. 4.C) mogła następnie poniesiony w ten sposób wydatek odliczyć sobie od opłaty licencyjnej, którą zobowiązana była ponieść.
Zdaniem organu odprowadzany podatek nie miał żadnego wpływu na samą wysokość opłaty licencyjnej, a umowa określa jedynie sposób, w jaki miało nastąpić rozliczenie między stronami. Nie ma zatem znaczenia, jaką kwotę Spółka (licencjobiorca) tytułem opłaty licencyjnej przeleje bezpośrednio do licencjodawcy, a jaką pośrednio do urzędu skarbowego. Powołany art. 30 pkt 6 Kodeksu celnego odnosi się do zupełnie innego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego i dlatego należy stwierdzić jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd.
Organ stwierdził ponadto, przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozliczenia kwotowe, że Sąd nie przeprowadził analizy stanu faktycznego ani prawnego sprawy. Stwierdzenie, że organ bezpodstawnie przyjął istnienie ścisłego związku między całością opłat licencyjnych a importowanym towarem, jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ odwoławczy, zawartymi w decyzji.
Ponadto, za wadliwe należy uznać wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Niezrozumiałe jest stwierdzenie, że nie zachodzi ścisły związek pomiędzy całością opłat licencyjnych a importowanym towarem, dlatego też właściwa kalkulacja powinna polegać na podwyższeniu wartości celnej towarów tylko o opłatę za znak handlowy. Organ wyjaśnił, że doliczona przezeń część opłaty licencyjnej do wartości celnej odnosi się wyłącznie do zaimportowanego towaru i jest opłatą za używanie znaku handlowego. Biorąc zatem pod uwagę wskazówki przedstawione w uzasadnieniu wyroku oraz mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. organ wydałby orzeczenie o tej samej treści co uchylone.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku dość ogólnie stwierdził, że "organ celny (...) nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że zachodzi ścisły związek pomiędzy całością ponoszonych przez Spółkę opłat z tytułu zawartej z L. S. & Co. umowy licencyjnej a importowanym towarem zgłoszonym w deklaracji SAD z [...] września 2000 r. (...)", tym niemniej z treści zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organu celnego istotnie nie wynika, które z opłat licencyjnych zostały wliczone do wartości celnej towaru. Potwierdzeniem tego są też wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w świetle których "(...) za miesiąc wrzesień 2000 r. Spółka uiściła Licencjodawcy tytułem opłaty licencyjnej kwotę 968.156,06 zł. Natomiast wartość celna zadeklarowana przez importera w zgłoszeniach celnych dokonanych w tym miesiącu to 1.347.952,00 zł. Hipotetycznie przyjmując, że Spółka zakupiła wówczas jedynie spodnie (12% opłaty licencyjnej) to należna opłata wynosiłaby 161.754,24 zł. Zatem sposób przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w W. stanowiłby niespełna 17% całej opłaty licencyjnej poniesionej przez L. S. P. za miesiąc sierpień 2000 r."
Z faktu bowiem, że Dyrektor Izby Celnej w W. doliczył do wartości celnej towaru część opłaty licencyjnej, gdy całość opłaty wynosiła 12%, nie wynika, iż ta doliczona część opłaty dotyczyła tylko postanowień umowy licencyjnej warunkujących sprzedaż towaru importerowi. Sąd I instancji trafnie przy tym zauważył, iż opłaty z tytułu umowy licencyjnej dotyczyły również innych kwestii nie warunkujących sprzedaży towaru importerowi, a mianowicie opłaty z tytułu przekazywania uprawnień do produkcji odzieży i związanego z tym przekazywania danych technicznych know-how oraz używania znaków handlowych do oznaczenia sklepów "L. S.".
W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono wprawdzie, że nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie ceny sprzedaży netto towaru objętego zgłoszeniem celnym, lecz jednocześnie zastosowano metodę procentowego obliczenia opłaty licencyjnej w stosunku do towaru I gatunku w postaci spodni męskich sztruksowych (tj. 12% wartości towaru).
W świetle powyższych uwag należy podzielić pogląd Sądu I instancji, iż w ponownym postępowaniu administracyjnym rzeczą organu celnego będzie dokonanie takiej kalkulacji poniesionych przez stronę skarżącą opłat licencyjnych, która umożliwi uwzględnienie w wartości celnej towaru tylko tej części opłaty licencyjnej, która warunkowała sprzedaż towaru importerowi.
Z kolei jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji – powołując się na Opinię nr 3.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zawartą w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908) podzielił stanowisko skarżącej, iż podatki i opłaty należne w kraju importu nie stanowią części wartości celnej, a zatem brak byłoby podstaw do doliczenia do wartości celnej towaru kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – naruszył art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego (mimo iż Sąd nie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na ten przepis), to stwierdzić należy, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.
Zgodnie z art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego nie wlicza się do należności celnych kosztów o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej z tytułu należności celnych przywozowych lub innych opłat pobieranych na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów. Kasator trafnie zauważa, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy należności celne przywozowe lub inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym zostały zawarte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Jeżeli te opłaty zostałyby wyodrębnione w fakturze, to nie podlegałyby wliczeniu do wartości celnej towaru.
W przedmiotowej sprawie taka jednak sytuacja nie miała miejsca, gdyż podatek od opłaty licencyjnej nie został doliczony do wartości celnej towaru, ponieważ nie był zawarty w tej opłacie. Wynika to z treści art. 4c zawartej przez strony umowy licencyjnej (w brzmieniu nadanym przez Pierwszą Poprawkę do umowy licencyjnej), zgodnie z którą "Licencjobiorca zobowiązany jest do opłacenia za ‘Licencjodawcę’ wszystkich podatków, których pobranie wymagane jest bezpośrednio od Licencjodawcy, a których zapłacenie przez Licencjodawcę wymaga jakakolwiek agencja rządowa na Terytorium", przy czym "Licencjobiorca zobowiązany jest przekazywać Licencjodawcy wszelkie kwity opłacania podatków (...) w celu udokumentowania takich podatków, odliczonych przez Licencjodawcę od opłat licencyjnych". Stąd też, skoro licencjodawca upoważnił stronę skarżącą do potrącenia wysokości podatku z przekazywanej opłaty licencyjnej, to była to wyłącznie kwestia dotycząca formy rozliczeń wzajemnych zobowiązań.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.