Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 719/11

Uzasadnienie

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1773/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie na następujących ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego [...] marca 2010 r. przez Pocztę Polską S. A. w obrocie pocztowym (przywóz) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci monet okolicznościowych w ilości 10 sztuk, według kodu CN 7118 10 10 00, z zastosowaniem stawki celnej 0 oraz z zastosowaniem stawki 22% podatku VAT, a obliczona kwota należności celnych wyniosła 605 zł.

Odbiorca tej przesyłki pocztowej M. S. został poinformowany o kwocie należności wynikających z długu celnego oraz wezwany do złożenia zabezpieczenia [...] marca 2010 r.

Pismem z [...] marca 2010 r. M. S. wniósł o kontrolę zgłoszenia celnego wnosząc o zastosowanie dla importowanego towaru kodu CN 9705 00 00 obejmującego przedmioty kolekcjonerskie, dla których ma zastosowanie 7% stawka VAT. Pismo to zostało potraktowane jako odwołanie od decyzji zawartej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wyjaśniając, że dla prawidłowej kwalifikacji spornego towaru, którym były srebrne monety importowane z USA, było ustalenie, że importowane monety srebrne są prawnymi środkami płatniczymi w Chinach i Japonii, ponieważ środek płatniczy to umowna równowartość pewnej ilości pieniędzy, najczęściej posiadającą formę materialną znaku pieniężnego w postaci banknotów, czeków lub innych papierów wartościowych. Pieniądzem obiegowym jest pieniądz gotówkowy w postaci banknotów i monet stanowiących obowiązkowy środek płatniczy w państwie, które go ustanowiło. Importowane monety są prawnymi środkami płatniczymi w Chinach i Japonii, lecz w fizycznym obiegu nie uczestniczą, ponieważ nie służą do wymiany towarowej pomiędzy stronami transakcji. Emitowane monety srebrne, będące prawnymi środkami płatniczymi, a potem ich sprzedaż po cenie rynkowej przez emitenta miała na celu pozyskanie od ich nabywców środków pieniężnych.

Organ wyjaśnił, że importowane monety będące prawnymi środkami płatniczymi nie mogą być uważane za przedmioty kolekcjonerskie lub okazy numizmatyczne i przyporządkowane do kodu CN 9705 00 00 obejmującego kolekcje numizmatyczne, o co wnosił skarżący. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), Tom V - Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych – (ogłoszonymi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), monety srebrne, będące środkiem płatniczym w kraju emisji, łącznie z takimi monetami ponownie wybitymi (nawet w kraju emisji), które przestały być środkiem płatniczym w kraju emisji należy przyporządkować do pozycji 7118 10. M. S. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który skargę oddalił stwierdzając, że organ celny działał w granicach i na podstawie prawa celnego, a zasadniczy spór w tej sprawie dotyczył klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, której dokonał z urzędu organ celny w doręczonej [...] marca 2010 r. skarżącemu decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej towaru organy celne prawidłowo zastosowały reguły 1 i 6 ORINS.

Zgodnie z tą regulacją opis pozycji i uwag do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru i dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Kod CN 7118 10 10 00 obejmuje: Monety (inne niż złote) niebędące pieniądzem obiegowym - - monety ze srebra. Opis pozycji jest jasny i precyzyjny, a ponadto brak jest wyjaśnień do Sekcji XIV PERŁY NATURALNE LUB HODOWLANE, KAMIENIE SZLACHETNE LUB PÓŁSZLACHETNE, METALE SZLACHETNE, METALE PLATEROWANE METALEM SZLACHETNYM I ARTYKUŁY Z NICH; SZTUCZNA BIŻUTERIA; MONETY oraz uwag do Działu 71, które odnoszą się do tej pozycji.

Z kolei kod CN 9795 00 00 znajdujący się w Sekcji XXI DZIEŁA SZTUKI, PRZEDMIOTY KOLEKCJONERSKIE I ANTYKI, Dział 97 obejmuje: Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki. Również opis tej pozycji jest jasny i precyzyjny.

Wobec powyższego Sąd I instancji ustalił, że skoro przedmiotem importu w tej sprawie były srebrne monety okolicznościowe ze srebra, niebędące pieniądzem obiegowym, to tym samym kodem właściwym jest tutaj CN 7118 10 10 00, a nie kod CN 9795 00 00. To zaś oznacza, że zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS brak jest możliwości klasyfikowania monet srebrnych będących prawnym środkiem płatniczym do jakiejkolwiek pozycji sekcji XXI.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Tom V - Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), monety srebrne będące środkiem płatniczym w kraju emisji, łącznie z takimi monetami ponownie wybitymi (nawet w kraju emisji), które przestały być środkiem płatniczym w kraju emisji należy przyporządkować do pozycji 7118 10. Podsumowując swój wywód Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w całosci podzielił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. S., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. 1. prawa materialnego tj.:
2. a. art. 120 ust. 2 w związku z art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. B oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, poprzez przyjęcie, iż objęte postępowaniem monety nie stanowią przedmiotów kolekcjonerskich oraz są używane jako płatny środek płatniczy, co doprowadziło w konsekwencji do zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT w wysokości 22%, a nie 7%;
3. b. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i zastosowanie błędnej stawki podatku VAT w wysokości 22%;
4. c. Sekcji XXI rozporządzenia Komisji WE nr 948/2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie poprzez wadliwe przyjęcie, że importowane przez Skarżącego monety są prawnymi środkami płatniczymi w Chinach i Japonii podczas gdy charakteryzują się one znikomą (niemalże żadną) wartością nabywczą a zatem posiadają wartość jedynie kolekcjonerską;
5. d. pkt 3 lit p Sekcji XIV rozporządzenia Komisji WE nr 948/2009 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady EWG 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że importowane monety nie stanowią przedmiotów kolekcjonerskich lecz uczestniczą w obiegu Japonii i Chin jako prawne środki płatnicze;
6. 2. prawa procesowego tj.:
7. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne norm art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005r.i Nr 8 poz. 60 z póżn. zmianami) poprzez nieuwzględnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, iż objęte postępowaniem monety przedstawiają znaczną wartość rynkową w stosunku do ich niskich nominałów, co przesądza o ich kolekcjonerskim charakterze;
8. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że:
9. - objęte niniejszym postępowaniem monety nie stanowią przedmiotów kolekcjonerskich,
10. - monety te uczestniczą w obiegu jako prawne środki płatnicze w Chinach i Japonii pomimo uderzającej dysproporcji pomiędzy kursem walut, a ich nominałami oraz przedstawianą przez nie wartością rynkową.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi w innym składzie, oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że WSA nie uwzględnił unikatowego charakteru monet, które zaliczane są do rodzaju "proof", co oznacza, iż cechują się wysoką jakością wykończenia i przeznaczone są dla kolekcjonerów. Dodatkowo wybite zostały w specjalnej kolekcjonerskiej serii: Światowa Wystawa EXPO 2009 Shanghai, 60 rocznica powstania ChRL oraz 47 Japońskich Prefektur 2009r., co tym bardziej przesądza o ich kolekcjonerskim przymiocie. Zostały wybite z przeznaczeniem ich unikalnego użytku, a nie jako środki płatnicze, przedstawiają też znikomą wartość nominalną.

Sąd zaniechał też uwzględnienia uderzającej dysproporcji pomiędzy kursem walut jenów i juanów, a bardzo niskimi nominałami przedmiotowych monet oraz przedstawianą przez nie wysoką wartością rynkową. Poza tym skarżący zakupił sporne srebrne monety nie po cenie nominalnej, ale rynkowej, tj. zdecydowanie wyższej od nominalnej, a nadto od podmiotu, którego działalność polega na sprzedaży monet o przeznaczeniu kolekcjonerskim. Powyższych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił, pomimo, iż były one podnoszone w skardze. Z tej przyczyny monety te nie mogą być uznane jako środki płatnicze.

Skarżący dodał też, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd definiujący przedmioty kolekcjonerskie nie tylko jako monety i banknoty niebędące aktualnymi środkami płatniczymi. Za przedmioty kolekcjonerskie uznaje się także takie monety i waluty, które w danym momencie są środkami płatniczymi, lecz nie są zwykle używane w tym celu. Będzie to przede wszystkim dotyczyło walut innych (zwłaszcza egzotycznych) państw, a także różnego rodzaju monet okazowych, odmiennych od tych będących przede wszystkim w obiegu. Ich wartość kolekcjonerska - jako przedmiotu, a nie środka płatniczego - jest zazwyczaj znacznie wyższa od ich wartości nominalnej, (tak: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard [w:] "VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV").

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Sąd kasacyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, że importowane monety przedstawiają znaczną wartość rynkową w stosunku do ich niskich nominałów oraz błędne przyjęcie, że monety te uczestniczą w obiegu jako prawne środki płatnicze w krajach emisji, pomimo uderzającej dysproporcji pomiędzy kursem walut, a ich nominałami oraz przedstawianą przez nie wartością rynkową, co w konsekwencji przesądza o ich kolekcjonerskim charakterze.

Rozstrzygniecie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar w postaci monet okolicznościowych ma charakter kolekcjonerski.

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którym na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy celne ustaliły, że importowane monety posiadają oznaczony nominał, nazwę państwa, które je wyemitowało, są pieniądzem nieobiegowym, zostały uznane przez Chiny i Japonię za prawne środki płatnicze. W każdej chwili mogą uczestniczyć w wymianie towarowej, zgodnie z wartością określoną ich nominałem.

Banknoty i monety emitowane przez państwo są prawnymi środkami płatniczymi. Importowane monety zostały wyemitowane pod nadzorem rządów Chin i Japonii, określone ich nominały – 10 juanów i 1000 jenów - obowiązują w tych państwach, co oznacza, że stanowią prawne środki płatnicze. Monety te nie służą do wymiany towarowej pomiędzy stronami transakcji, a więc nie są pieniądzem obiegowym. Emisja tych monet przez państwo, będącymi prawnymi środkami płatniczymi, a następnie ich sprzedaż po cenie rynkowej ma na celu pozyskanie od osób kupujących środków finansowych. Dla osób kupujących, stają się one przedmiotami kolekcjonerskimi lub przedmiotami pozwalającymi na lokatę wolnych środków pieniężnych, jednakże nie utraciły one funkcji środka płatniczego, ponieważ mogą uczestniczyć w wymianie towarowej, przy czym ich wartość będzie określona wówczas na podstawie nominału wskazanego na nich (odpowiednio 10 juanów i 1000 jenów), a nie na podstawie wartości rynkowej.

Ponadto należy zauważyć, że monety typu "proof" czyli "monety próbne", stanowiące niewielką część emisji, charakteryzujące się specjalnie wysoką jakością wykończenia i przeznaczeniem dla kolekcjonerów, nadal stanowią prawne środki płatnicze w swoich krajach. Zatem, mimo ich kolekcjonerskiego przeznaczenia nie przestały stanowić prawnych środków płatniczych. W tym stanie rzeczy, zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech kolekcjonerskich w rozumieniu pozycji CN 9705 00 00, okazał się chybiony.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługują na uwzględnienie.

Sposób sformułowania zarzutów prawa materialnego wskazuje, że autor skargi kasacyjnej za ich pomocą zwalcza ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że objęte postępowaniem monety posiadają przymiot kolekcjonerski ze względu na następujące okoliczności: nie są używane jako środki płatnicze; przedstawiają znikomą wartość nominalną; zakupione zostały po cenie rynkowej (zdecydowanie wyższej od nominalnej); wybite zostały w specjalnej kolekcjonerskiej serii. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę, ustaleniu faktu. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie ustalony w sprawie stan faktyczny został prawidłowo przyporządkowany pod właściwe normy prawne.

Dokonując klasyfikacji taryfowej towaru organy celne prawidłowo zastosowały reguły 1 i 6 ORINS. Zgodnie z tą regulacją, opis pozycji i uwag do działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych tam kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 7118 10 10 00, pozycja ta obejmuje Monety (inne niż złote) niebędące pieniądzem obiegowym-- monety ze srebra. Opis pozycji jest jasny i precyzyjny, a zarazem brak jest wyjaśnień do Sekcji XIV PERŁY NATURALNE LUB HODOWLANE, KAMIENIE SZLACHETNE LUB PÓŁSZLACHETNE, METALE SZLACHETNE, METALE PLATEROWANE METALEM SZLACHETNYM I ARTYKUŁY Z NICH; SZTUCZNA BIŻUTERIA; MONETY oraz uwag do Działu 71, które odnoszą się do tej pozycji.

Z kolei kod CN 9795 00 00 znajdujący się w Sekcji XXI DZIEŁA SZTUKI, PRZEDMIOTY KOLEKCJONERSKIE I ANTYKI, Dział 97 obejmuje: Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki. Również opis tej pozycji jest jasny i precyzyjny.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot importu stanowiły monety srebrne okolicznościowe, niebędace pieniądzem obiegowym, zatem kodem właściwym jest CN 7118 10 10 00, a nie kod CN 9795 00 00.

Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS brak jest podstaw do klasyfikowania srebrnych monet będących prawnym środkiem płatniczym do jakiejkolwiek pozycji sekcji XXI.

Z not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) Tom III wynika, że pozycja 7118 odnosi się do monet z jakiegokolwiek metalu (włącznie z metalami szlachetnymi) o urzędowo zaleconej masie i wzorze, emitowanych pod kontrolą rządu do wykorzystania jako środek płatniczy. Zgodnie natomiast z Notami Wyjaśniającymi Tom V – Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych – monety srebrne, będące środkiem płatniczym w kraju emisji, łącznie z takimi monetami ponownie wybitymi (nawet w kraju emisji), które przestały być środkiem płatniczym w kraju emisji należy przyporządkować do pozycji 7118 10.

W tym stanie rzeczy organy celne zastosowały prawidłową stawkę VAT, co oznacza, że zarzut naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.