Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1239/14) wydanym w sprawie ze skargi Daniela D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz Daniela D. zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Daniel D. w dniu 8 października 2009 r. kupił w państwie członkowskim – Niemcy, pojazd marki Audi A6, za kwotę 12.000,00 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 16 listopada 2006 r. jako nowy. Rejestrując pojazd oznaczono go na potrzeby ruchu drogowego jako samochód używany z 5 miejscowym nadwoziem typu kombi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 października 2009 r. oraz w pierwszej części niemieckiego dowodu rejestracyjnego rodzaj pojazdu został określony jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia – 5. W części II niemieckiego dowodu rejestracyjnego Kategorię pojazdu określono jako M1.
W dniu 19 października 2009 r. pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] jako samochód ciężarowy Kombi z liczbą miejsc siedzących – 5. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
W dniu 19 marca 2012 r. ww. pojazd został sprzedany, a w dniu 4 października 2012 r. został wyrejestrowany z ewidencji zarejestrowanych pojazdów samochodowych z powodu kradzieży (pismo Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia [...] sierpnia 2013 r.)
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Naczelnik Urzędu uznał, iż pojazd marki Audi A6 został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 13 października 2009 r., co wynika z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 roku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Audi A6 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 13 października 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Wskazał, iż na podstawie niemieckich dokumentów rejestracyjnych i krajowego badania technicznego w dniu 19 października 2009 r. na podstawie wniosku z dnia 18 października 2009 r. podatnik dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju. Samochód zarejestrowano powielając informacje z niemieckiej rejestracji i badania technicznego z dnia 13 października 2009 r. a więc jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem kombi.
Organ wyjaśnił też, iż w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie przeprowadzono oględzin samochodu ze względu na okoliczność, iż pojazd został skradziony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, nieprzeprowadzenie tej czynności dowodowej nie wpłynęło jednak na ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności cech konstrukcyjnych poddanego ocenie samochodu, które mają znaczenie dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia. Zaznaczył bowiem, iż począwszy od etapu produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech, nabycie wewnątrzwspólnotowe, krajowe badanie techniczne i ostatecznie pierwszą rejestrację w kraju, ogólny wygląd i ogół cech samochodu AUDI A6 nie ulegał zmianom. W tych wszystkich etapach użytkowania pojazd pozostawał samochodem pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym o nadwoziu kombi. Jedynie na etapie rejestracji w Niemczech, tj. w dniu 16 listopada 2006 r. administracyjnie zmieniono kategoryzację pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy.
Zmiana ta nie wpłynęła na zasadnicze cechy konstrukcyjne samochodu. Nie zmieniła rodzaju nadwozia, ani liczby przewożonych osób-nadal, tak jak na etapie produkcji pojazd był 5-osobowy. Stan taki utrzymał się aż do dnia pierwszej rejestracji na terytorium Polski. Jedynie, co wynika z pisma Podatnika z dnia 19 listopada 2013 r. pojazd mógł posiadać przegrodę- kratkę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał jednak, że obecność przegrody w poddanym ocenie samochodzie nie mogła wpłynąć na funkcję przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Tak samo jak na etapie produkcji nadal mógł przewozić pięć osób, a jego przestrzeń do przewozu ładunków, konstrukcyjnie wynikająca z etapu produkcji nie uległa, ani powiększeniu ani zmniejszeniu. Przegroda musiała być zamontowana w bagażniku za drugim rzędem siedzeń.
Odnosząc się zaś do twierdzenia Podatnika, iż sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 4-osobowe nadwozie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie znajduje ono żadnego poparcia w dowodach zgromadzonych lub przełożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Dowodów na poparcie tego twierdzenia nie przedłożył również Podatnik na etapie postępowania odwoławczego. Wręcz przeciwnie, z pisma Przedstawiciela producenta z dnia 20 marca 2013r., niemieckich dokumentów rejestracyjnych, krajowego badania technicznego i dokumentów związanych z rejestracją samochodu w Polsce wynika, iż począwszy od etapu produkcji pojazd AUDI A6 był 5-miejscowy i na żadnym etapie użytkowania tego samochodu, liczby miejsc siedzących nie zmieniano.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1239/14) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Sąd podkreślił, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należało ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniały zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.
Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej M1 zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację typu el*2001/116*0254. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Wynika to z pisma Volkswagen Group Polska Sp. z. o. o. z dnia 20 marca 2013 r. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass’s oraz z niemieckich dokumentów rejestracyjnych Teil I i Teil II (w polu "K" tych dokumentów wskazano nr homologacji typu, w polu "5" Teil I i Teil II, po określeniu "LKW" (samochód ciężarowy) użyto sformułowania "Kombilimousine" (tj. nadwozie typu kombi).
Sąd zaznaczył, że poddany ocenie pojazd AUDI A6 był samochodem ciężarowo-osobowym. Wielofunkcyjne nadwozie typu kombi umożliwiało w obszernej części towarowej przewożenie ładunków, a jednocześnie nie ograniczyło to możliwości przewozu 5 osób (łącznie z kierowca). Stąd w niemieckich dokumentach rejestracyjnych ten pojazd oznaczono jako samochód ciężarowy pozostawiając jednocześnie nadaną na etapie produkcji homologację samochodu zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób.
Sąd odniósł się też do dokonanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ustaleń opierających się na elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe- wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp.z.o.o. – CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży. WSA wskazał, że notowania publikowane przez EurotaxGlass’s są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. W procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych.
Dyrektor Izby Celnej uznał na podstawie tych informacji, iż pojazd marki AUDI A6 był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1) posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech określonych w tym katalogu. W ocenie Sądu jednakże uznanie na tej podstawie, że będący przedmiotem postępowania samochód AUDI A6 został wyprodukowany jako 5-osobowy, luksusowo wyposażony samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób było przedwczesne.
WSA zaznaczył, że nie jest sporna okoliczność, że w dacie przyjętej jako data nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest 13 października 2009 r. był to samochód, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W uzasadnieniu decyzji brak jest udokumentowanych informacji na temat wyglądu, wyposażenia i cech samochodu w tej dacie. W ocenie Sądu zasadnie skarżący podnosił (w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. jak i w skardze skierowanej do WSA), że zarówno brak zdjęć samochodu, brak jego oględzin oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków powoduje, iż organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 180 § 1 i 210 § 4 o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor izby Celnej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm - dalej u.p.a.) w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. w powiązaniu z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że 5-drzwiowy, 5-miejscowy pojazd o nadwoziu kombi (tak wyprodukowany, zarejestrowany w państwie członkowskim oraz tak zarejestrowany i użytkowany na terytorium kraju) nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy podatkowej,
- 2) art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że do klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 nie mają znaczenia posiadane przez pojazd miejsca siedzące - 5 miejsc siedzących, począwszy od etapu produkcji, poprzez rejestrację w państwie członkowskim, nabycie wewnątrzwspólnotowe i rejestrację w kraju.
Ponadto organ zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że stan faktyczny w zaskarżonej decyzji został ustalony niedostatecznie, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 piet 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ w sposób niedostateczny ustalił stan faktyczny, pomimo pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które czynią wyrok w części niewykonalnym.
Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiediz na skargę kassacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne w okolicznościach sprawy należało uznać zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. w zakresie uznania, że przedmiotowy samochód nie jest samochodem osobowym, art. 122 ord.pod., poprzez przyjecie przez Sąd, że stan faktyczny został ustalony w sposób niedostateczny, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie wskazań w wyroku, które w części czynią ten wyrok niewykonalnym.
Zdaniem NSA fakt, że przedmiotowy samochód w zakresie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech nie uległ zmianie w okresie od etapu produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech, nabycie wewnątrzwspólnotowe, krajowe badanie techniczne i ostatecznie rejestrację w kraju, pozwala na dokonanie oceny jego klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej, czy jest to pojazd, który winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 czy CN 8704.
W okolicznościach faktycznych sprawy nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów w postaci oględzin, zdjęć, czy też przesłuchania świadków, aby ustalić klasyfikację spornego pojazdu.
Stan tego pojazdu w sposób wystarczający do jego oceny, pod kątem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w szczególności z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego samochodu z dnia 13 października 2009 r. oraz z dołączonych do niego załączników, a także z danych zawartych w wyciągu z katalogu Eurotax, w którym znajdują się dane indywidualizujące konkretne pojazdy, wskazujące np. przebieg danego pojazdu. Z dokumentów tych wynika, że samochód ten posiada: pięć miejsc siedzących, zagłówki przy fotelach, tylne oparcie składane i dzielone, pięcioro drzwi, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu samochodu oraz lampki do czytania, także z przodu i z tyłu samochodu.
Jak wynika z akt sprawy pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących, nawet gdyby przyjąć twierdzenia podatnika, że pojazd ten miał tylko cztery miejsca siedzące, to i tak nie zmienia to oceny pierwszej z cech charakteryzujących pojazdy osobowe. Szczególnie jeśli się zauważy zainstalowanie kratki bagażowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od osobowej. Miejsce montażu tej kratki (za drugim rzędem siedzeń) wskazuje, że nie można uznać tego elementu jako panelu czy przegrody stałej montowanej za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, co stanowi cechę pojazdów niezaliczanych do CN 8703. O klasyfikacji do tego kodu Nomenklatury Scalonej przekonują też pozostałe cechy charakteryzujące pojazdy osobowe lub osobowo-towarowe, a mianowicie: okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi z oknami oraz wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób.
Mając zatem na względzie posiadanie przez omawiany samochód wszystkich pięciu cech charakteryzujących pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703, należało uznać prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji podatkowej.
Za zasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie niewykonalnych wytycznych zawartych w wyroku, odnoszących się do przeprowadzenia oględzin, zrobienia zdjęć pojazdu, ze względu na okoliczność kradzieży tego samochodu.
Za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, po przez ich błędną wykładnię, a mianowicie: art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zakresie uznania, że samochód pięciomiejscowy i pięciodrzwiowy o nadwoziu kombi wyprodukowany i zarejestrowany w państwie członkowskim oraz tak zarejestrowany i użytkowany w kraju, nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Niewątpliwie samochód posiadający pięć lub cztery miejsca siedzące, szyby wzdłuż dwubocznych paneli, okna we wszystkich drzwiach, nieposiadający stałego panelu lub przegrody pomiędzy siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną pojazdu oraz posiadający wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, jest samochodem wypełniającym definicję samochodu, o którym mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.
W konsekwencji powyższego, także zarzut błędnego zastosowania art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niezastosowanie wymienionych powyżej przepisów do przedmiotowego pojazdu, należało uznać za usprawiedliwiony. Samochód charakteryzujący się wymienionymi wyżej cechami, począwszy od etapu produkcji, poprzez rejestrację w państwie członkowskim, nabycie wewnątrzwspólnotowe i rejestrację w kraju, tym samym posiadający cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do kodu CN 8703 w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem wskazanych przepisów.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.