Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 721/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę D. S. (dalej: Skarżący), na interpretację Ministra Finansów (dalej: MF), z dnia [...] listopada 2014r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego od sprzedaży nieprzetworzonych liści tytoniu.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

We wniosku o wydanie interpretacji, z dnia [...] sierpnia 2014r., uzupełnionego pismem z dnia [...] listopada 2014r., Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że zamierza sprzedawać hurtowo i detalicznie na rynku krajowym, nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym. Uzupełniając wniosek podał, że jest podmiotem tytoniowym, nie jest i nie będzie składem podatkowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U 2014 poz. 752 z zm., dalej: u.p.a.), nie jest producentem suszu tytoniowego, nie nabywa suszu tytoniowego, a przedmiotem wniosku są nieprzetworzone liście tytoniu, a nie susz tytoniowy, będzie sprzedawał nieprzetworzone liście tytoniu luzem i bez zapłaconego od tych liści podatku akcyzowego.

Zadał w związku z tym pytanie, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego, może sprzedawać na rynku krajowym, bez podatku akcyzowego, nieprzetworzone liście tytoniu hurtowo i detalicznie klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym.

Zdaniem Skarżącego, w świetle obowiązującego stanu prawnego, może on sprzedawać na rynku krajowym, bez podatku akcyzowego hurtowo i detalicznie nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego i nie są Składem Podatkowym.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r. poz. 1456), w szczególności art. 99a ust. 1 u.p.a., wprowadzający definicję suszu tytoniowego, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, są przepisami technicznymi, a jako regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, a w szczególności przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów podatkowych, muszą być notyfikowane do Komisji Europejskiej. W związku z tym, iż nigdy nie były notyfikowane, nie mogą obowiązywać.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Powołując się na art 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 11 oraz pkt 23b u.p.a., organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega obrót wyrobami akcyzowymi, za które uznaje się m.in. susz tytoniowy. Podlega on także, oznaczaniu znakami akcyzy. Suszem tytoniowym, zgodnie z art. art. 99a ust. 1 u.p.a., jest natomiast tytoń, bez względu na jego wilgotność, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Oznacza to, że na gruncie przepisów krajowych nieprzetworzone liście tytoniu stanowią, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, susz tytoniowy i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przypadkach określonych w art. 9b ust. 1 u.p.a.

Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 114 ust. 1 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do u.p.a. W pozycji 11 tego załącznika wskazano natomiast susz tytoniowy. Tym samym sprzedaż klientom nieprzetworzonych liści tytoniu, będących w ocenie organu suszem tytoniowym, stanowi przedmiot opodatkowania i wiąże się z zapłatą podatku akcyzowego.

Stwierdził również, że brak notyfikacji art. 99a ust. 1 u.p.a., nie upoważnia organu administracyjnego do automatycznej odmowy zastosowania takiego przepisu, na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organ administracji nie ma bowiem instrumentów do skutecznego badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa krajowego, który korzysta z domniemania konstytucyjności.

Przepis ten nie utracił mocy obowiązującej, wobec czego musi być stosowany przez organy administracji. W konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że nie może on sprzedawać hurtowo i detalicznie bez zapłaty podatku akcyzowego nieprzetworzonych liści tytoniu podmiotom innym, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podtrzymał zajęte stanowisko. Organ interpretacyjny nie stwierdził jednakże podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację wniesiona została skarga, w której Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: ordynacja podatkowa), naruszenia przepisów art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz naruszenia przepisów art. 7 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji.

Sąd I instancji, wyrokiem z dnia 16 października 2015r. oddalił powyższą skargę.

Wskazał, iż treść art. 99a ust. 1 u.p.a. stanowi, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Oznacza to, iż suszem tytoniowym staje się każda część tytoniu, już po odłączeniu od żywej rośliny, nie tylko jeśli nie stanowi papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek, czyli wyrobów tytoniowych określonych w art. 98 ust. 1 u.p.a., ale nawet w tym przypadku, gdy niepoddana została jeszcze jakimkolwiek procesom technologicznym, prowadzącym do uzyskania wyrobu tytoniowego. Nie ma natomiast znaczenia to, że zgodnie z brzmieniem art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., za tytoń do palenia uznaje się tytoń nadający się do palenia, bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Susz tytoniowy, zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. nie jest bowiem wyrobem tytoniowym.

Zważając natomiast na treść art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 99a ust. 6 u.p.a, wskazał, iż nieprzetworzone liście tytoniu, jako susz tytoniowy stanowią wyrób akcyzowy, którego sprzedaż innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy podlega opodatkowaniu akcyzą i nie może odbywać się luzem, bez opakowania.

W ocenie Sądu I instancji, przepisy zawarte w art. 99a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., nie stanowią "przepisów technicznych", o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Wprowadzenie ich w życie, nie wymagało zatem, uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Zdaniem Sądu I instancji, definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania, nie należą do kategorii, o której mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE,, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług, ponieważ nie wprowadzają jakichkolwiek zakazów.

Definicja suszu tytoniowego, zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a., ze względu na szeroki zakres, wynikający z braku wskazania określonych parametrów technicznych, wyklucza również traktowanie wskazanego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Definicja ta nie formułuje określonej cechy produktu lub jego opakowania. Nie prowadzi ona więc, do wspomagania produkcji towarów lub usług krajowych, narzucając, określone, dyskryminujące towary, czy usługi, z innych krajów członkowskich, parametry techniczne towaru lub jego opakowania.

Nadto, definicja suszu tytoniowego, czy zasady jego opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynikające z przepisów u.p.a., nie odnoszą się do użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania produktu. Nie można zatem ich zaliczyć także do kategorii innych wymagań jako przepisów technicznych.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nowelizacja u.p.a., z dnia 1 stycznia 2014r., polegająca na wprowadzeniu w art. 99a u.p.a. definicji suszu tytoniowego, jako tytoniu, bez względu na wilgotność, niepołączonego z żywą rośliną i niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 dyrektywy 98/34/WE. Nie było więc również konieczności dokonania notyfikacji wskazanych przepisów.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy, niebędącego producentem suszu tytoniowego wskazujące, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, może on sprzedawać bez podatku akcyzowego, na rynku krajowym hurtowo i detalicznie, nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego i nie są składem tytoniowym, należało uznać za nieprawidłowe.

Nadto, za nie zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 14 c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, naruszenia przepisów art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz naruszenia przepisów art. 7 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając:

1. I. W oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie:
2. 1. art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 99a u.p.a., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 99a ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że w myśl obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym, sprzedaż nieprzetworzonych liści tytoniu, stanowi sprzedaż suszu tytoniowego, poprzez przyjęcie, że w przepisie art. 99a u.p.a. mowa jest o suszu tytoniowym, za który uznaje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia, podczas gdy taka interpretacja nie uwzględnia drugiej części zdania tj. przeznaczenia suszu tytoniowego, czyniąc w tym zakresie tę część przepisu zbędną, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi strony, lecz jej oddalenie,
3. 2. art. 99a ust. 1 u.p.a., w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, wskutek błędnego przyjęcia, iż art. 99a ust. 1 u.p.a., nie jest przepisem technicznym, którego - wobec uchybienia obowiązkowi notyfikacji - nie należy stosować i w konsekwencji zastosowanie tej normy w sytuacji, gdy norma z niego wynikająca stanowi przepis techniczny i wobec braku notyfikacji, nie powinien być stosowany,
4. 3. naruszenie prawa procesowego, to jest: art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 99a u.p.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawnych, w postaci art. 99a ust. 6 u.p.a., ustanawiającego zakaz sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż posiadającemu status pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub prowadzącego skład podatkowy, luzem bez opakowania, ust. 3 dotyczącą wyliczenia stawki podatku akcyzowego za każdy kilogram suszu tytoniowego,
5. 4. naruszenie prawa procesowego to jest: art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 123 i 124 u.p.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawnych, w postaci art. 120, 122, 123 i 124 u.p.a. i wydanych na ich podstawie rozporządzeń wykonawczych, a zwłaszcza rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które to przepisy wprowadzają szczegółowe zasady dotyczące umieszczania znaków akcyzy na opakowaniu towaru, w postaci suszu tytoniowego, zdejmowania znaków akcyzy, wymogi co do opakowania jednostkowe wyrobu akcyzowego,
6. 5. naruszenie prawa procesowego to jest: art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawnych, w postaci art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., który to przepis w rzeczywistości ustanawia ograniczenie, co do nabycia lub posiadania przez osobę nie posiadającą statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, podmiotu prowadzącego skład podatkowy, lub nie będącą rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy towaru w postaci suszu tytoniowego,
7. 6. naruszenie prawa procesowego to jest: art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w zw. z art. 7 w zw. z art 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji - poprzez oparcie ustaleń na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, które nie zostały poddane procesowi notyfikacji, pomimo istnienia takiego obowiązku, co powoduje, że przepisy te są sprzeczne z prawem unijnym, mającym pierwszeństwo przed prawem krajowym. W konsekwencji zakwestionowane przepisy tej ustawy, wymienione powyżej, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego, zakazujące sprzedaży luzem bez opakowania, zakazujące sprzedaży lub posiadania bez uiszczenia podatku akcyzowego osobom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy albo niebędącym rolnikiem, czy też przepisy rozporządzenia określające miejsce nakładania znaków akcyzowych na opakowanie jednostkowe, nie mogą być stosowane wobec podmiotów, które się na ową wadę powołują.

Wobec powyższych zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uznanie, iż stanowisko Skarżącego, zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest prawidłowe, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych i dotyczą, wykładni i w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 99a ust. 1 u.p.a (czy nieprzetworzone liście tytoniu są suszem tytoniowym), oraz oceny, czy przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego, winny podlegać notyfikacji, ze względu na ich charakter techniczny.

Zauważyć należy, że przepisem art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), wprowadzono zmianę art. 99a ust. 1 u.p.a., który o dnia 1 stycznia 2014r. stanowi, że suszem tytoniowym jest, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Tak więc, jeżeli za susz tytoniowy uznano tytoń, który jest odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności, to wszelki obrót nie przetworzonymi liśćmi tytoniu jest obrotem suszem tytoniowym. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący wskazał we wniosku o interpretację, że przedmiotem obrotu detalicznego mają być nieprzetworzone liście tytoniu bez opakowania. Nie ma natomiast znaczenia argumentacja Skarżącego, że tytoń który może stać się wyrobem tytoniowym musi mieć takie cechy które pozwolą, aby stał się wyrobem tytoniowym, bowiem nieprzetworzone liście tytoniowe są tytoniem niezależnie od tego, czy w przyszłości zostaną przetworzone na wyroby tytoniowe. Dodać należy, ze dla oceny stanowiska Skarżącej nie ma znaczenia, wskazania, iż liść tytoniu oderwany od żywej rośliny może być np. zgniły czy pokryty szkodnikami, bowiem te okoliczności nie zostały wskazane we wniosku o interpretację.

Tym samym, zarzut określony w punkcie 1, a dotyczący błędnej wykładni, a w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 99a ust. 1 u.p.a. okazał się nie uzasadniony.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty określone w punkcie 2, 3. 4 do 6, wskazujące na charakter techniczny przepisów dotyczących opodatkowania obrotu suszem tytoniowym, oraz w związku z brakiem ich notyfikacji, niemożności ich zastosowania. Zarzuty te, w związku z tym, iż dotyczą zagadnienia notyfikacji przepisów dotyczących opodatkowania obrotu suszu tytoniowego, zostały poddane zintegrowanej ocenie.

Zauważyć należy, iż kwestia notyfikacji powyższych przepisów, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 listopada 2018r. I GSK 1949/15, z dnia 26 maja 2017 r., I GSK 399/17 oraz z dnia 25 maja 2017 r., I GSK 1351/15. Argumentację tam zawartą, co do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjnym w obecnym składzie podziela.

Wskazać należy, że pojęcie przepisów technicznych zawarto w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Są to specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usług, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych, bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych, bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi, pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji, odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług, przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów, bądź zasad dotyczących usług, specyfikacje techniczne lub inne wymogi, bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego, nie są objęte tym znaczeniem.

Produkt, zdefiniowano na potrzeby dyrektywy, jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Na rozumienie pojęcia przepisów technicznych, określonych w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie C-307/13 Ivansson i in. - do którego trafnie odwołał się Sąd I instancji, wskazując na trzy kategorie takich przepisów. Są nimi: specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, inne wymagania zdefiniowane w art. 1 pkt 4 oraz przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług.

Definicja suszu tytoniowego, zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania, nie mogą być zaliczone do kategorii przepisów ustawodawczych, wykonawczych i administracyjnych zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług, ponieważ polskie przepisy nie wprowadzają jakichkolwiek zakazów. Wprawdzie art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, zastrzega jednak, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów, bądź zasad dotyczących usług. Tymczasem zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego w polskiej u.p.a. nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ ustawa ta zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W treści art. 99a ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie określił też cech suszu tytoniowego, przez odwołanie się co do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, czy też procedury oceny zgodności tego produktu, bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji produktów rolnych. Nie jest to więc norma o charakterze specyfikacji technicznej określona w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (wyrok Schwibbert, C-20/05 oraz powołane tam orzecznictwo, który również przywołał Sąd I instancji). Natomiast dla wykładni definicji suszu tytoniowego, nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych.

Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego, nie jest też warunkiem użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania. Nie można zatem polskich przepisów zakwalifikować do innych wymagań, niż specyfikacje techniczne, oznaczających zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy, po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót.

Należy zwrócić uwagę, że art. 99a ust. 3 u.p.a., w którym została określona stawka kwotowa podatku akcyzowego liczona za każdy kilogram suszu tytoniowego, jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie suszu tytoniowego, w przypadku czynności określonych w art. 9b u.p.a.

Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a, nie reguluje żadnego elementu konstrukcji podatku i jest bez znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w oparciu o art. 99a ust. 4 pkt 2 i ust. 5 u.p.a. Zawiera on jedynie zasadę sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w opakowaniu, co wiąże się z obowiązkiem oznaczenia tego wyrobu znakami akcyzy, ale nie wynikającym z tej normy prawnej. Wprowadzenie zasady oferowania na sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniu, nie oznacza określenia cech produktu w zakresie jego opakowania, w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, gdyż w przepisie tym ustawodawca nie określił jakichkolwiek cech, które byłyby wymagane dla tego opakowania. Zastosowanie stawki akcyzy, w wysokości określonej w art. 99a ust. 4 u.p.a. jest skutkiem sprzedaży suszu tytoniowego lub jego nabycia, czy posiadania przez podmioty wskazane w tym przepisie oraz w art. 99a ust. 5 u.p.a., bez jego oznaczania znakami akcyzy.

Wskazane regulacje związane są z określeniem szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się do art. 9b i art. 13 u.p.a., określających zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania. Przy uwzględnieniu tych regulacji wskazać należy, że w art. 9b u.p.a. ustawodawca określił jakie zdarzenia (czynności), których przedmiotem jest susz tytoniowy, zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazał przedmiot, do którego tak określone zdarzenia się odnoszą, czyli susz tytoniowy.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał zasadnie, że nie było konieczności poddania polskich przepisów procedurze notyfikacji, a wprowadzenie opodatkowania suszu tytoniowego, nie dotyczy żadnej z sytuacji wskazanych w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił również (punkt 4), że za techniczne należy także uznać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w zakresie w jakim nakładają obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych, w których sprzedawany będzie susz tytoniowy. Skarżący nie sprecyzował jednak, których przepisów dotyczy zarzut. Regulacje dotyczące oznaczania wyrobów znakami akcyzy zostały zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, przepisy te nie zostały jednak wskazane przez Skarżącego. Tak określony zarzut nie spełnia wymagań z art. 176 p.p.s.a., co nie pozwala na jego ocenę.

Z przyczyn wyżej opisanych pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej także nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu związanego z naruszeniem art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż nie doszło tu do kolizji wymienionych przepisów polskiej u.p.a. z przepisami unijnymi, które mając pierwszeństwo, powinny być stosowane bezpośrednio.

Tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie uzasadnioną, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego, na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, w kwocie 360,0 zł.