Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 724/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1391/15 oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., znak [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2009, o pojemności silnika 2143cm3 i numerze nadwozia [...], niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w wysokości 16.195,00 zł.

Jak wynika z ustaleń organów, skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód. W dniu [...] września 2013 r. samochód ten został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy. W dniu 13 września 2013 r. przedmiotowy pojazd pozytywnie przeszedł pierwsze badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w K. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako samochód ciężarowy oraz wskazano, że posiada 2 miejsca siedzące. Następnie w dniu [...] września 2013 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany firmie [...] -J. N. za kwotę 88.930 zł i po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono jednoznacznie, iż jest to luksusowy pojazd osobowy przeznaczony do komfortowego przewozu pasażerskiego.

Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował rodzaj homologacji przedmiotowego pojazdu i uzyskał informację od autoryzowanego [...], o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...], został wyprodukowany na zamówienie z rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni po rozpatrzeniu odwołania S. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd spełnia kryteria, które pozwalają zaklasyfikować samochód jako osobowy. Przedmiotowy pojazd nigdy nie zmienił na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru pomimo, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym, który w ciągu krótkiego czasu od jego odsprzedaży przez stronę zyskał status pojazdu osobowego. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także wyciągnięte wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji nie naruszają przepisów postępowania, tj. art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.).

W ocenie organu odwoławczego, ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego okoliczności, uzasadniały zastosowanie art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Podatnik dokonał bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, klasyfikując go jako samochód ciężarowy, w związku z powyższym nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego. Podatnik nie złożył deklaracji AKC-U oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym na podstawie faktury z dnia [...] września 2013r. na kwotę 20750,00 Euro.

Organ wskazał, że przemieszczenie z terytorium Niemiec do kraju nastąpiło najpóźniej w dniu [...] września 2013 r., tj. w dniu pierwszego badania technicznego na terenie kraju, stąd przy określeniu podstawy opodatkowania do przeliczenia walut zastosowano średni kurs euro NBP na podstawie tabeli nr 179/A/NBP/2013 z dnia [...] września 2013 r., 1 EUR=4,1961 PLN, zatem podstawa opodatkowania wyniosła 87.069,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej odnotował, że w dniu [...] lutego 2015 r. dokonano wyceny pojazdu marki [...] w oparciu o system EurotaxGlass's Polska, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 89.600 zł. Mając na względzie, iż podstawa opodatkowania ustalona w oparciu o system EurotaxGlass's Polska nie odbiega od średniej wartości pojazdu podobnego na rynku krajowym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął podstawę opodatkowania wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 16.195,00 zł.

Kwestionując opisane wyżej rozstrzygnięcie, S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że wskazane cechy pojazdu, jak i informacja uzyskana od autoryzowanego dealera, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Organy prawidłowo uznały, że przedmiotowy pojazd nigdy nie zmienił na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru pomimo, że według dokumentów rejestracyjnych samochód ten był samochodem ciężarowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym, który w ciągu krótkiego czasu od jego odsprzedaży przez stronę zyskał status pojazdu osobowego (pojazd jednobryłowy, przeszklone panele).

Zatem ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, polegające na zamontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej (następnie zdemontowanej) nie powodują, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Sąd podkreślił, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin charakter pojazdu strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ.

Zdaniem Sądu I instancji dokumenty, na które powoływał się skarżący, tj. zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, jak również niemiecka dokumentacja rejestracyjna zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy i nie są one wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów.

Sąd I instancji nie podzielił argumentacji skarżącego, że na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego przeznaczenia w chwili przekroczenia granicy oraz powstania obowiązku podatkowego organ winien powołać biegłego, które to uprawnienie organ posiada na podstawie art. 197 O.p. W ocenie Sądu, przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z art. 104 ust. 10 u.p.a. Przepis ten reguluje kwestie związane z ponoszeniem kosztów powołania biegłego, a nie samą konieczność jego powołania. Rozpoznawana sprawa nie miała zawiłego stanu faktycznego, a okoliczności sprawy nie budziły uzasadnionych wątpliwości, zatem organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z pominięciem dowodu z opinii biegłego.

Jako bezpodstawny Sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, czy nie złożył deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. wskazał, że powołana dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Tymczasem dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie przepisy u.p.a. i powołane w niej uregulowania dotyczące Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do zarzutów związanych z prawidłowością określenia podstawy opodatkowania, Sąd I instancji przyznał rację skarżącemu wskazując jako prawidłową datę przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec [...] września 2013 r. t.j. dzień pierwszego badania technicznego na terenie kraju. Stwierdził jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jako oczywistą omyłkę Sąd I instancji uznał również odniesienie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (podczas dokonania wyceny pojazdu) do pojazdu, którego nie dotyczy niniejsze postępowanie.

Jako bezzasadny Sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia art. 1 oraz art.7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez:

1. I. naruszenie przepisów postępowania:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez Skarżącego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione, powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zbadanie jaki charakter posiadał pojazd w Niemczech i w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, w konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd I instancji;
3. 2) art. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art, 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3 o.p.), a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191 o.p.);
4. 3) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art, 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu, przedstawicieli niemieckich instytucji certyfikujących, właściciela stacji kontroli pojazdów, kolejnego nabywcy, czy też przedstawiciela firmy leasingowej, co w ocenie strony miało rażący wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie (art. 194 § 1 i 2 o.p.);
5. 4) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego;
6. 5) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 3 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji;
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:
8. 1) art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki [...], rok prod. 2009, o poj. silnika 2143 cm3 i nr VIN [...] był samochodem osobowym, a ponadto przyjęcie wadliwej daty rzekomego powstania obowiązku podatkowego dla obliczenia podstawy opodatkowania;
9. 2) art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa;
10. 3) regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 roku ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz treści załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed Sądem I instancji, który to przypadek w sprawie nie występuje. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów sformułowanych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W sprawie, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. By ocenić ich zasadność należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 698/2013 z dnia 19 lipca 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych pojazdu. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej).

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że zgromadzone przez organy dowody były wystarczające dla poczynienia ustaleń czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Są to dowody z dokumentów tj. informacja od autoryzowanego dealera samochodów [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., protokół z oględzin z dnia 2 kwietnia 2014 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 196 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd I instancji, było pominięcie dokumentów urzędowych (niemiecki i polski dowód rejestracyjny) oraz zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu w Polsce wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność charakteru pojazdu i jego stanu a także jego wartości w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu, przedstawicieli niemieckich instytucji certyfikujących, właściciela stacji kontroli pojazdów, kolejnego nabywcy, osoby dokonującej zmian konstrukcyjnych, czy też przedstawiciela firmy leasingowej). Tak postawione Sądowi I instancji zarzuty procesowe nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dowód z opinii biegłego o jakim mowa w art. 197 § 1 o.p. przeprowadza się w sprawach o zawiłym charakterze wymagających wiadomości specjalnych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów i oględzin pojazdu, organy podatkowe były uprawnione do poczynienia ustaleń co do stanu pojazdu i jego przeznaczenia. Nie wymaga wiadomości specjalnych klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru jest elementem stanu faktycznego i na organach spoczywa obowiązek jej dokonania z którego to obowiązku organy podatkowe się wywiązały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła też przesłanka do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili nabycia wewnatrzwspólnotowego bowiem organy podatkowe ustaleń w tym zakresie dokonały w istocie w oparciu o dokument przedstawiony przez skarżącego tj. fakturę VAT z dnia [...] września 2013 r. Podstawę prawną takiego działania stanowił art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

Zasadniczym celem zarzutów procesowych był brak akceptacji wniosków, jakie z postępowania dowodowego zostały wywiedzione, tj. że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (z uwagi na zaklasyfikowanie do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej), a zatem podlega akcyzie. Należy zauważyć, że wskazywane przez skarżącego dowody z dokumentów, z których wynikało, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy nie były kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu, jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony, jako ciężarowy.

Dlatego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p., gdyż jak już wspomniano ani organy, ani Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie podważały wpisów dokonanych w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

Organy, co zaaprobował Sąd I instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru samochodu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego dealera samochodów firmy [...] z dnia [...] lutego 2014 r. z której wynika, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Z treścią tej informacji w pełni koresponduje opis stanu pojazdu ustalony na podstawie dokonanych w dniu [...] kwietnia 2015 r. oględzin, kiedy to stwierdzono, że samochód posiada karoserię pięciodrzwiową w pełni przeszkloną, dwa rzędy siedzeń, pięć miejsc siedzących wyposażonych w oryginalnie zamontowane pasy bezpieczeństwa oraz w zagłówki, luksusowe wykończenie wnętrza pojazdu. Cechy te przesądzają o uznaniu, iż sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Są to bowiem cechy dominujące, najistotniejsze z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Charakteru pojazdu nie zmieniły również przeróbki dokonane w tym samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkowanika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Przedmiotowy pojazd nigdy nie zmienił na trwałe zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia pomimo, że według dokumentów rejestracyjnych samochód ten był samochodem ciężarowym. Zatem ewentualne zmiany dokonane w spornym pojeździe polegające na zamontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, zdemontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie powodują, że pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. Oględziny pojazdu nie wykazały śladów jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu, a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter. Jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia kwestia porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii pominięcia dowodu z opinii biegłego, oceniając ten zarzut skargi, jako niezasadny. Wypowiedział się również w kwestii naruszenia art. 7 Konstytucji wyjaśniając, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obopwiązujących przepisach prawa.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 o.p., poprzez jego zastosowanie. Zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, którą w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, jest powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego.

Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, czy nie złożył deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd I insatncji w rozpoznawanej sprawie nie stosował przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym bowiem w sprawie zastosowanie miały i stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zatem za nieusprawiedliwione należało uznać podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia Dyrektywy nr 2007/46/WE oraz załącznika nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 do którego miało dojść przez błędne zaklasyfikowanie pojazdu. Odnosząc się do wskazanego zarzutu wymaga podkreślania, że dyrektywa ta dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu wiedzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zatem przepisy te są istotne z punktu widzenia świadectwa homologacji. Natomiast dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, poza lakonicznym stwierdzeniem, iż organy podatkowe działały z rażącym naruszeniem granic prawa, w istocie nie wskazał na czym polegało naruszenie art. 7 Konstytucji. Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni została wydana na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zawiązku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).