Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 3059/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez S. P. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W[...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Francji, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wg załączonej do zgłoszenia celnego faktury wystawionej przez eksportera L. L. S. S.A. z Francji.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił prawidłową wartość celną leków zaimportowanych dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.
Po rozpoznaniu odwołania decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] września 2008 r.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE Nr L 302, s. 1), zwanego dalej: WKC, art. 145 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 str.
1) zwanego dalej: RWKC. W uzasadnieniu podniosła wadliwe stwierdzenie, że premie finansowe udzielone skarżącej wpływają na wartość celną importowanych towarów, utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nieprawidłowo doręczonej (osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji) i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zarzuciła też naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2005r. a nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego wyjaśniła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej.
Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.
Sąd wskazał, że bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez spółkę płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z [...] października 1997 r. premie finansowe. W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest wniosek, że podstawą uzasadniającą udzielanie premii finansowych na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, lecz było to efektem uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.
Chybiony jest, zdaniem Sądu, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.
Brak również - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia. Wprawdzie wydana została i doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2000 r.), lecz zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia ale poprzez zapłatę, która nastąpiła przed upływem 5 lat. Zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono zobowiązanie przedawnione. W uzasadnieniu również powołano treść orzeczenia NSA z 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 2365/04, w którym stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej jego wysokość wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej.
Zaistnienie jednego z tych zdarzeń wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z innych przyczyn. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, lecz organ może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku nadpłaconego (uchwała 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03).
Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego w dniu [...] listopada 1999 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło, a w konsekwencji nie może być mowy o jego przedawnieniu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT Sąd I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 ustawy, a więc
0. z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w tym przypadku [...] listopada 1999 r. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, zaś jeśli chodzi o przepisy proceduralne zastosowanie mają te, które obowiązują w dacie wydania decyzji. Zatem podstawa prawna decyzji wskazana została prawidłowo. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło.
S. P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi
I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest dokonaniu przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym (umową dotyczącą premii finansowych z dnia [...] października 1997 r.) ustaleń w zakresie ich charakteru prawnego i wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania premii finansowych; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, to jest: art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającym na przyjęciu, że premie finansowe przekazane skarżącej po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na cenę - wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną towarów oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz odnoszących się do towarów krajowych; § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD poprzez sprzeczne z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęcie, że w dokumencie SAD powinna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;§ 2 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika - wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towarów może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o VAT poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia.
Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało natomiast na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1, § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego; art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia; art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 145 ust. 2 RWKC w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.
Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą opisane w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Sąd I instancji przyjął bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2000 r.), lecz zobowiązania w niej określone nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, ale poprzez zapłatę należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego.
Wyrażając ten pogląd Sąd I instancji nie był konsekwentny, nie wziął bowiem pod uwagę tego, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło (wskutek zapłaty) (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to nie można już później orzekać decyzją o jego wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną, wywołuje więc, skutki prawne tak względem podatnika, jak i organu podatkowego. Nie jest zatem dopuszczalne orzekanie, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, o wysokości tego zobowiązania podatkowego (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). Nie ma żadnego prawnego i racjonalnego uzasadnienia stanowisko, że mimo zapłaty podatku przez podatnika, organ podatkowy ma prawo wydawania decyzji dotyczących tego podatku bez żadnych ograniczeń czasowych. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują.
Różnicowanie skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.
Stanowisko to jest zgodne z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje por. wyrok SN z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt III RN 76/01, opubl. w: OSNP 2003/7/162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, czy powołany w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego w tej sprawie wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04, dostępne na stronie internetowej www.nsa.qov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl. Stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.
Podatnik w procesie samoobliczenia zobowiązania podatkowego może, z różnych względów zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie należny. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja ta zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdy zapłacono podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części wskutek zapłaty, to w pozostałej istniejącej części zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia.
Trzeba też zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, a organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, tracą możliwość ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.
Powyższe rozumienie instytucji przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji 2010 r. podatkowej jest zbieżne z wyrażonym w wyrokach NSA z dnia 14 października sygn. akt I GSK 1175/09 i I GSK 1176/09, wydanych na skutek skarg kasacyjnych tej samej Spółki.
Naruszenie przez organy w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wyprowadzenie przez Sąd I instancji wadliwych wniosków dotyczących tego uchybienia prowadzi do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Z uwagi na uznanie powyższych zarzutów za zasadne, nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro organy nie powinny orzekać co do istoty w tej sprawie.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.