Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn.. akt I SA/Lu 399/18 oddalił skargę K. K. (dalej jako "skarżąca", "podatniczka"), na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2017 r.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, wszczęta w dniu 4 lipca 2017 r., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2017 r. W dniu 26 października 2017 r. doręczono zaś stronie postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za maj 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2017 r. w kwocie 2.117.862 zł. Organ stwierdził bowiem, że podatniczka w dniu 4 maja 2017 r. dokonała transakcji sprzedaży 4.617,70 kg suszu tytoniowego na rzecz nieustalonego odbiorcy (w tym wydania przedmiotu transakcji i przyjęcia zapłaty należności w kwocie 52.000 zł), bez naliczenia podatku akcyzowego, w łącznej kwocie 2.117.862 zł, przez co naruszyła przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm.), dalej "u.p.a.".
W wyniku rozpoznania sprawy z odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na treść zeznań świadków oraz ustalenia kontroli pojazdu przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że M. G., kierowca tego pojazdu nie okazał żadnych dokumentów przewozowych oraz numeru SENT, potwierdzającego rejestrację realizowanego transportu w tym systemie. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 z późn. zm.) przewóz suszu tytoniowego podlega rejestracji w systemie SENT. Podczas wykonywania przewozu kierowcy towarzyszyła A. H.. Ustalono również, że transport realizowany był przez przewoźnika - [...], D. M..
Ponadto Laboratorium Celne Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przebadało pobrane próbki i stwierdzono, że jest to susz tytoniowy (bez określenia jego klasy, sortu oraz wartości), podlegający ustawie o podatku akcyzowym.
Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że podatniczka dokonała transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W niniejszej sprawie nie ustalono danych odbiorców, co pozostaje jednak bez wpływu na ustalenie, iż sprzedaż miała miejsce. Skarżąca składając zeznania kilkakrotnie twierdziła, że sprzedała susz tytoniowy nieznanym jej osobom, wydała go oraz otrzymała za niego zapłatę. Zeznania świadków, stanowiące dowody w niniejszej sprawie, także potwierdziły te fakty. Nieustalenie danych nabywcy suszu tytoniowego nie oznacza, że odbiorca taki nie istniał. Inne okoliczności (wydanie towaru, zorganizowanie transportu, zapłata gotówką za wydany susz tytoniowy) świadczą o tym, że towar odebrały konkretne osoby, choć o nieustalonych personaliach i one również zapłaciły skarżącej za wydany im tytoń.
Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 399/18 ją oddalił. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy zastosował właściwe, tj. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego skarżącej, przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów są jasne i precyzyjne i nie wskazują w jakikolwiek sposób aby skarżąca dokonując sprzedaży suszu tytoniowego, dokonała jednocześnie z tą sprzedażą dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu suszu tytoniowego.
Sąd wskazując na treść zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz zeznań świadków oraz wskazując na obowiązujące w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, za prawidłowe ocenił stanowisko organu podatkowego, że skarżąca w dniu 4 maja 2017 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 4.617,70 kg, a zatem czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji podkreślił, że z zeznań skarżącej wynika, iż tytoń pochodzi z gospodarstwa prowadzonego przez nią wspólnie z mężem. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika zaś, że skarżąca jest właścicielem, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej gospodarstwa rolnego, z treści ksiąg wieczystych natomiast, że działki rolne zabudowanie i niezabudowane położone w B. są objęte wspólnością majątkową małżeńską skarżącej i R. K..
Ponadto twierdzenie o pochodzeniu suszu z uprawy tytoniu na tej czy innej działce jest zupełnie gołosłowne, fakt zgłoszenia uprawy na danych działkach w ramach kontraktacji, nie dowodzi, że sprzedany przez skarżącą w dniu 4 maja 2017 r. susz tytoniowy pochodził z uprawy tytoniu na tych konkretnych działkach. Ustaleń tych nie podważa umowa datowana na 10 stycznia 2017 r., zawarta między R. K. i K. K. na ustanowienie odrębnych dochodów na odrębne potrzeby każdego z nich. Zdaniem Sądu I instancji ze wskazanej umowy nie wynika, że tytoń pochodził z jego majątku odrębnego. Umowa ta ani w swojej treści nie zawierała postanowień o podziale majątku, ani – gdyby nawet zawierała wskazaną treść – nie miała formy aktu notarialnego, wymaganej przez art. 47 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dla umowy majątkowej małżeńskiej. Ustaleń dokonanych przez organ nie podważa również stanowisko wyrażone w uzupełnieniu skargi z dnia 5 listopada 2018 r., co do stanu świadomości skarżącej w zakresie konsekwencji prawnych wydania suszu, ze względu na leczenie neurologiczne i psychiatryczne, także nie podważają w żaden sposób prawidłowości ustaleń organu podatkowego, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.
Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również twierdzenia zawarte w skardze i uzupełnieniu skargi, że organ podatkowy zaniedbał swoje obowiązki przez to, że nie ustalił kto był odbiorcą wydanego suszu, jaki był jego status prawny oraz kto wypłacił skarżącej zaliczkę, ani też twierdzenie zawarte w skardze, że skoro nie ustalono kto i w jakim celu dokonał zakupu suszu tytoniowego to brak jest jednej ze stron transakcji, a zatem nie doszło do sprzedaży. Do sprzedaży bowiem doszło, jak zeznała kilkakrotnie sama skarżąca, jednak na rzecz nabywców nieznanych skarżącej. Zdaniem Sądu, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, gdyż z własnej inicjatywy i we własnym zakresie przysługuje mu możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest nieuzasadnione gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik.
Ponadto Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej "o.p.", nakładającego na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Postępowanie prowadzone było bowiem starannie i poprawnie, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak tego wymaga art. 122 powołanej ustawy, ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań pomiędzy nimi (a zatem zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z treści art. 191 o.p.).
W ocenie Sądu I instancji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 192 o.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno przez wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i w drugiej instancji organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zaś z prawa do wypowiedzenia się w obu przypadkach skorzystała.
Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- I. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt. 1 o.p., oraz w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie oceny przez Sąd, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ celny mając kontakt do nabywców suszu tytoniowego poprzez podany numer telefonu przez świadka P. M. oraz informację z Prokuratury o ustaleniu nabywców suszu tytoniowego nie przesłuchały ich w postępowaniu podatkowym z udziałem strony, a podatek akcyzowy został nałożony na stronę skarżącą leczącą się psychiatrycznie, która wydała towar pochodzący z gospodarstwa rolnego. Podstawą wydania decyzji było wydanie suszu tytoniowego nieustalonym nabywcom. Powyższa nieprawidłowa ocena ww. zakresie Sądu doprowadziła do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej.
Naruszenie prawa materialnego tj.:
- II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w zw. art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego pomimo, że z materiału dowodowego wynika, iż nie rozpoznano wnikliwie stanu faktycznego sprawy.
W związku z powyższym wniosła o:
- - uchylenie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w oparciu o art. 179a. p.p.s.a., poprzez przyjęcie za oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej oraz że zarzuty podniesione w przedmiotowej skardze zasługują na uwzględnienie lub
- - uchylenie przedmiotowego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;
- - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
- - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał w pełni swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na rozprawie dniu 26 stycznia 2023 r., pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż przed Sądem Okręgowym w Lublinie toczy się postępowanie o ubezwłasnowolnienie skarżącej. Nadmienił również, że organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę i podjął działania w celu ustalenia na jakim etapie jest postępowanie o ubezwłasnowolnienie skarżącej oraz wznowione postępowanie administracyjne.
Z informacji uzyskanej od Sądu Okręgowego w Lublinie wynika, że sprawa o ubezwłasnowolnienie nie została do dnia dzisiejszej rozprawy rozstrzygnięta, a samo postępowanie toczy się na wniosek D. K.. Natomiast pełnomocnik skarżącej wskazał, że wznowione postępowanie administracyjne zostało zawieszone.
Na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 10 października 2023 r. stwierdzające niezdolność skarżącej do samodzielnej egzystencji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (patrz uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych ujętych w art. 174 p.p.s.a.
Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zauważyć również należy, że artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (patrz postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych.
Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w poszczególnych zarzutach (w których zarzucono naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt. 1 o.p.), ani w uzasadnieniu nie wykazano, iż skarżąca kasacyjnie dowiodła spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie wskazanych naruszeń procesowych, co skutkować musiało zasadnym twierdzeniem o nieskuteczności tych zarzutów.
Mankamentem skargi kasacyjnej było również i to, że skarżący kasacyjnie przyporządkował te same przepisy ustawy o podatku akcyzowym do podstaw kasacyjnych określonych zarówno w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Są to dwie formy naruszenia prawa materialnego. W sprawie niniejszej kasator zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zarzut niewłaściwego zastosowania wymaga wykazania, że w ustalonych okolicznościach faktycznych doszło do wadliwej kwalifikacji prawnej i stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Jak się wobec tego wskazuje, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może odnieść skutek w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy (patrz wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., sygn. I OSK 414/08; z 19 lutego 2009 r., sygn. II OSK 270/08, tamże). Uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty jako podstawa prawna nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis powinien być zastosowany. Niewłaściwe zastosowanie oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej.
Polega ono zatem na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w podniesionej w skardze kasacyjnej formie może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, który został przyjęty jako podstawa wyrokowania, a nie na podstawie stanu faktycznego, który kasator uznaje za prawidłowy. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może wobec tego opierać się na kwestionowanym przez stronę ustaleniu określonego faktu, czy też stanu faktycznego (patrz np. wyrok NSA z 13 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2391/11, tamże).
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w zw. art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a. stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miała polegać niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w świetle art. 176 p.p.s.a. trudno odnieść do tak postawionego zarzutu, który w żaden sposób nie został uzasadniony przez kasatora. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (patrz np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18, tamże).
Reasumując, prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oraz żądań wnoszącego skargę kasacyjną pełni w postępowaniu kasacyjnym szczególną rolę, wyznaczając granice kognicji Sądu. Znaczenie właściwego wskazania podstaw kasacyjnych wyraża się m.in. we wprowadzeniu przymusu adwokacko-radcowskiego dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało. Do autora skargi kasacyjnej należy prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (patrz wyrok NSA z 10 marca 2023 r. III OSK 7372/21, tamże. W pocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym wymogom autor skargi kasacyjnej nie sprostał.
Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa o postępowaniu, stwierdzić przede wszystkim należy, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, tamże).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w sprawie niniejszej doszło do transakcji sprzedaży suszy tytoniowego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że został on oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 195 pkt. 1 o.p., oraz w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że działanie organów administracji państwowej było prawidłowe mając na względzie przepisy u.p.a. a także przepisy o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) jest bez wątpliwości koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (patrz wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, tamże). Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.
Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.
Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przy tym innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym, art. 122 o.p., bowiem nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego, aniżeli oczekiwała skarżąca. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.
Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy natomiast o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wydanie decyzji akcyzowej na sprzedawcę suszu tytoniowego w okolicznościach gdy sprzedaż była niewątpliwa, pomimo nieustalenia danych nabywcy była prawidłowa.
Skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9b ust. 4 u.p.a., nie ustaliła, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W celu weryfikacji uprawnień nabywcy, nie zażądała od niego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4 u.p.a. O świadomości zasad sprzedaży suszu tytoniowego i ich stosowaniu wcześniej może świadczyć przesłuchanie skarżącej z 19 października 2017 r. Skarżąca wiedziała w jaki sposób sprzedaż tytoniu odbywała się dotychczas oraz że transakcja, którą zawarła odbiegała okolicznościami od wcześniejszych transakcji i odbyła się poza systemem kontraktacji, z naruszeniem obowiązków wynikających z przepisów art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a.
Sąd I instancji ocenił również w sposób prawidłowy kwestię choroby skarżącej. Jednakże jak podkreślono, skarżąca w zeznaniach z dnia 4 lipca 2017 r. i z dnia 19 października 2017 r. oświadczyła, że nie jest leczona psychiatrycznie, a zaświadczenie potwierdzające okoliczność leczenia psychiatrycznego skarżąca przedstawiła na etapie postępowania przed Sądem I instancji i zostało ono wystawione ponad rok od wydania zaskarżonej decyzji (w dniu 19 lipca 2018 r.). Dlatego też uznano, że skarżąca wiedziała co czyni w dniu sprzedaży suszu, o czym świadczy pozostała cześć materiału dowodowego oraz zeznania kierowcy.
Trzeba również podkreślić, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, gdyż z własnej inicjatywy i we własnym zakresie przysługuje mu możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie zaniedbał swoich obowiązków przez to, że nie ustalił kto był odbiorcą wydanego suszu. Skarżąca pomimo dwukrotnego przesłuchania w tej sprawie nie wskazała nabywców suszu tytoniowego, ani nie wskazała jakichkolwiek danych które pozwoliłyby na ich ustalenie.
Również świadkowie nie byli w stanie zidentyfikować nabywców suszu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie można mówić o nieograniczonym obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego (patrz wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, tamże).
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone postępowanie i stwierdził, że organy nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organ podatkowy do stwierdzenia, iż skarżąca, będąc pośredniczącym podmiotem tytoniowym, sprzedała susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz w zw. art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Co wymaga podkreślenia, w skardze kasacyjnej w tej sprawie jej autor nawet jednego zdania nie poświecił na uzasadnienie swojego stanowiska i wyjaśnienie na czym polega naruszenie tych przepisów. Nie jest natomiast rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu postawionego zarzutu.
Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b u.p.a. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego; wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. – w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.
Natomiast w myśl art. 9b ust. 5 w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.
Z powyższych przepisów jasno wynika jakie obowiązki spoczywają na podmiotach wprowadzających do obrotu susz tytoniowy. Zarówno organy rozstrzygające sprawę w sprawie niniejszej, jak i Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego i obowiązujących skarżącą przepisów. Skarżąca nie wykazała, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9b ust. 4 u.p.a., czy sprzedała ten susz podmiotom uprawnionym. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, że to sprzedawca suszu tytoniowego w celu uwolnienia się od obciążeń akcyzowych zobowiązany jest w związku ze sprzedażą tego wyrobu do dokonania aktów staranności nałożonych na niego przez ustawodawcę. Czynności tych skarżąca nie dokonała, gdyż nie zweryfikowała podmiotu któremu sprzedała susz tytoniowy. Realizacją tego obowiązku nie jest, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, pokazanie skarżącej przez kupującego teczki A4 koloru białego, w której miały rzekomo znajdować się wymagane dokumenty. Do zbycia suszu tytoniowego bowiem może dojść wyłącznie podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub podmiotowi pośredniczącemu.
W świetle powyższego Sąd I instancji za organami dokonał prawidłowej subsumpcji obowiązujących przepisów i stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżąca jest zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który przyjął za organami podatkowymi, że skarżąca w dniu 4 maja 2017 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego, a zatem czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sprzedaży dokonano za uzgodnioną cenę sprzedaży, która została wypłacona gotówką, a susz tytoniowy został wydany nabywcy i wobec tego powstał wówczas obowiązek podatkowy skarżącej.
W świetle przedstawionej argumentacji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego także należało uznać za nieusprawiedliwione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest również wskazanie na okoliczności faktyczne, związane z sygnalizowaną przez kasatora chorobą psychiczną skarżącej. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że z przedstawionych na etapie rozpoznawania sprawy przez ten Sąd sprawy nie można było stwierdzić, czy też podważyć świadomego działania skarżącej, która w dniu 4 maja 2017 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniu. Jednocześnie na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany o złożeniu przez rodzinę skarżącej wniosku o jej ubezwłasnowolnienie. Z ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanych po dniu 26 stycznia 2023 r. wynika, że sprawa ta jest prowadzona przez Sąd Okręgowy w Lublinie I Wydział Cywilny pod sygn. akt I Ns 250/19 i do dnia wydania w sprawie niniejszej wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie została zakończona.
Jednocześnie na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 10 października 2023 r., stwierdzające niezdolność skarżącej do samodzielnej egzystencji do 31 sierpnia 2025 r. i wskazujące, że daty powstania niezdolności do samodzielnej egzystencji nie można ustalić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te, w żaden sposób nie podważają sprzedaży suszu tytoniowego dokonanego przez skarżącą w maju 2017 r., dlatego, że sprzedaży tej dokonała osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, a starania o jej ubezwłasnowolnienie rodzina podjęła po rozstrzygnięciu sprawy podatkowej przez organy, jak i Sąd I instancji.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny został poinformowany, że organ wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, które następnie zawiesił z uwagi na wszczęcie postępowania o ubezwłasnowolnienie. Jak wskazano, wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło po wydaniu przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku. Wymaga podkreślenia, że podstawy prawne wszczętego postępowania dotyczą uchybień postępowania dowodowego i mogą one mieć wpływ na końcowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przed organem. Niemniej jednak, co jest istotne w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że okoliczności związane zarówno ze wznowionym postępowaniem podatkowym, jak i wskazanym wcześniej postępowaniem o ubezwłasnowolnienie, nie prowadzą do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest nieprawidłowy.
Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z 14 ust. 1 lit. a), § 14 ust. 2 lit. a), oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).