Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. - w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu pojazdu - uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie może ona być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w G. zwrot kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
K. S. [...] listopada 2006 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2001, sprowadzony w ramach mienia przesiedlenia z USA, deklarując jego wartość celną w kwocie [...] zł oraz poniesione koszty transportu w kwocie [...] zł. W zgłoszeniu celnym wskazał, że towar, jako mienie osobiste podlega zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23 kwietnia 1983 r. ze zm.), podatku akcyzowego na mocy art. 25 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.; dalej: upa) oraz podatku od towarów i usług w związku z art. 47 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: uptu).
Jednocześnie skarżący został poinformowany o warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 7 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, tj. nieodstępowaniu pojazdu przez okres 12 miesięcy od daty dopuszczenia do obrotu.
W związku z tym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że skarżący [...] listopada 2006 r. przekazał E. P. w drodze darowizny udział we własności sprowadzonego samochodu, odpowiadający 1/10 jego części, decyzją z [...] czerwca 2010 r., Dyrektor Urzędu Celnego w S. określił skarżącemu podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżący odstąpił pojazd przed upływem 12-miesięcznego okresu, czym naruszył warunek zwolnienia z należności przywozowych. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 z 19.10.1992r. ze zm. Dz.Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne; dalej: WKC), powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania, Dyrektor Urzędu Celnego odstąpił od określenia kwoty długu celnego.
Stwierdził, że w sprawie dług celny powstał w dacie zawarcia przez skarżącego umowy darowizny, zatem termin, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC upłynął [...] listopada 2009 r. Organ wskazał także na treść na art. 7 ust. 2 pkt 1 upa i art. 19 ust. 7 uptu, w świetle których z chwilą powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Organ przyjął, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu osobowego wynosi 61,6%, zaś podatku od towarów i usług w myśl art. 41 ust. 1 uptu - 22%. Dyrektor Urzędu Celnego wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza się od [...] listopada 2006 r. do dnia zapłaty włącznie.
Decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. określił podatek akcyzowy z tytułu importu pojazdu na kwotę [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Stwierdził, że podatek akcyzowy w sprawie winien zostać określony przy zastosowaniu stawki podstawowej 13,6%, nie zaś jak przyjął organ pierwszej instancji - 61,6%. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko, w świetle którego brak jest podstaw do przyjęcia, że opodatkowaniu podlega jedynie przekazana w drodze darowizny 1/10 część samochodu. Wskazał, że zarówno przepisy prawa celnego, jak i podatkowego nie różnicują skutków naruszenia warunku nieodstępowania towaru w zależności od tego, czy towar został przekazany innemu podmiotowi w całości, czy też w ułamkowej części. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług terminem płatności podatku jest termin 10 dni liczony od daty doręczenia decyzji.
Tym samym zdefiniowana w art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: op) zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę, powstaje z chwilą nieuiszczenia określonego decyzją podatku w ww. terminie. Podkreślił, że przepisy ustawy nie utożsamiają daty powstania zaległości podatkowej z datą powstania obowiązku podatkowego, zatem przyjęty przez organ pierwszej instancji termin, od którego skarżący zobowiązany jest naliczać odsetki za zwłokę określony na dzień [...] listopada 2006 r., uznano za nieprawidłowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozpoznając sprawę w następstwie skargi K. S. stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą. Wskazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że zawarcie przez skarżącego umowy darowizny, której przedmiotem był udział w samochodzie osobowym sprowadzonym w ramach mienia przesiedlenia, prowadzi wprost do zbycia pojazdu na rzecz obdarowanego, bowiem prowadzi ono jedynie do ustanowienia na przedmiotowym samochodzie współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym zgodnie z art. 195 kc własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Stwierdził, że niepodzielność wspólnego prawa własności współwłaścicieli wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy, tym samym każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy.
Zatem skoro w rozpatrywanej sprawie każdy ze współwłaścicieli, tj. tak skarżący, jak i obdarowany ma prawną możliwość posiadania i używania przedmiotowego samochodu osobowego, to, aby stwierdzić, że skarżący utracił prawo do zwolnienia z należności przywozowych, organy zobowiązane były do ustalenia, który ze współwłaścicieli faktycznie korzystał z przedmiotowego samochodu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu oraz do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia, czy skarżący naruszył warunek zwolnienia z należności przywozowych (podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług).
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w G. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 rozporządzenia Rady /EWG/ nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, art. 25 ust. 2 upa i art. 47 ust. 1 uptu poprzez przyjęcie, że dokonanie darowizny, której przedmiotem był udział (1/10) w samochodzie osobowym w okresie 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu w ramach mienia przesiedlenia nie stanowi zbycia pojazdu na rzecz obdarowanego.
Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa w związku z art. 134 § 1 i 135 ppsa) poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja organu podatkowego narusza opisane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co legło u podstaw orzekania przez Sąd poza granicami skargi i nakazania organowi ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.
W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów procesu na rzecz skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kwestionowanego orzeczenia przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.
Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 134 § 1 i 135 ppsa, w szczególności na błędną wykładnię art. 7 rozporządzenia Rady /EWG/ nr 918/83, należy uznać za trafne.
Dyrektor Izby Celnej w G. prezentował w sprawie pogląd, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa polega na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do naruszenia prawa przez organ administracyjny. Wnioski te wywodził przede wszystkim z uznania przez Sąd, że organy błędnie przyjęły, iż zawarcie przez skarżącego umowy darowizny, której przedmiotem był udział w samochodzie osobowym, sprowadzonym do kraju w ramach mienia przesiedlenia, prowadzi wprost do zbycia pojazdu na rzecz obdarowanego. W związku powyższym Sąd uznał, iż aby stwierdzić, że K. S. utracił prawo do zwolnienia z należności przywozowych, organy zobowiązane były do ustalenia, który ze współwłaścicieli faktycznie korzystał z przedmiotowego pojazdu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu, a nie bezwarunkowo wywodzić z umowy darowizny obejmującej część ułamkową pojazdu utratę prawa do zwolnienia z należności przywozowych.
Należy stwierdzić, że zbycie mienia przesiedlenia w okresie 12 miesięcy od daty dopuszczenia do obrotu, niezależnie czy jest to zbycie przedmiotu w części ułamkowej czy w całości, stanowi naruszenie warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 7 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Zarówno krajowe, jak i europejskie przepisy prawa celnego i podatkowego nie różnicują skutków naruszenia warunku nieodstępowania towaru w zależności od tego, czy towar został przekazany innemu podmiotowi w całości, czy też w części ułamkowej. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że zbycie części ułamkowej przedmiotu zgłoszonego jako mienie przesiedlenia prowadzi jedynie do ustanowienia na tym przedmiocie współwłasności w częściach ułamkowych i nie powinno skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z naruszenia wskazanego przepisu.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sytuacji gdy żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy, czyli gdy każdy z nich ma prawo do współposiadania całej rzeczy wspólnej, to nie można takiej czynności uznać za zbycie naruszające dyspozycję art. 7 rozporządzenia. Z taką interpretacją nie można się zgodzić. Rozpatrując, czy przedmiotowy warunek został naruszony należy zbadać cel umieszczenia go we wskazanym przepisie. Zamiarem ustawodawcy było zapewnienie sytuacji, w której mienie deklarowane jako mienie przesiedlenia jest własnością osoby przekraczającej granicę i nie zostanie w przeciągu 12 miesięcy zbyte (odpłatnie lub nieodpłatnie), pożyczone, oddane w zastaw lub wynajmowane. Tak rozumiany cel narusza zarówno zbycie części przedmiotu i ustanowienie na nim współwłasności w częściach ułamkowych, jak i zbycie przedmiotu w całości, niezależnie od tego, który ze współwłaścicieli faktycznie korzystał z przedmiotowego samochodu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu.
Sankcjonowany jest bowiem już sam fakt zbycia, zarówno całości, jak i udziału w rzeczy. Rzecz, co do której zastrzeżono wymóg wyłącznie osobistego posiadania i użytkowania przez konkretnego właściciela nie może być jednocześnie przedmiotem współwłasności i należeć do innych posiadaczy, którym przysługuje z istoty prawa własności w takim samym zakresie prawo posiadania, czy użytkowania.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że aby stwierdzić, iż skarżący utracił prawo do zwolnienia z należności przywozowych, organy zobowiązane były do ustalenia, który ze współwłaścicieli faktycznie korzystał z przedmiotowego samochodu przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu oraz ze wskazaniami dla działań, które podjąć powinien organ, a mianowicie ze zobowiązaniem go do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia, czy skarżący naruszył, nie korzystając przez ten okres z pojazdu, warunek zwolnienia z należności przywozowych. Taka wykładnia przepisu jest wadliwa i staje się nieuzasadnioną nadinterpretacją, gdyż z rozporządzenia wynika wprost zakaz zbycia przedmiotu, nie zaś nakaz korzystania z niego w okresie 12 miesięcy od dnia zgłoszenia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby organy badały, kto faktycznie korzystał z przedmiotowego mienia, wynikałoby to wprost z przepisu, a wobec zobowiązania organów do badania prawa własności, wystarczającym by zwolnienia nie zastosować naruszeniem warunku wskazanego w art. 7 rozporządzenia jest zbycie nawet części przedmiotu. Wobec działania strony naruszającego ten warunek, badanie kto korzystał z owego przedmiotu staje się bezprzedmiotowe.
Sztywne zasady zwolnienia mienia przesiedlenia od należności przywozowych mają na celu niedopuszczenie do obchodzenia prawa. W sytuacji uznania, iż zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia jest prawidłowa, przy nieodpłatnym zbywaniu części rzeczy wchodzących w skład mienia przesiedlenia organy celne i podatkowe praktycznie nie miałyby możliwości sprawdzenia czy ustalenia, który ze współwłaścicieli faktycznie posiadał i korzystał z danej rzeczy, w jakim zakresie, a także wyciągnąć z tej okoliczności wnioski zgodne z intencją prawodawcy.
Zbycie części, jak i całości przedmiotu stanowiącego mienie przesiedlenia stanowi bezsprzecznie zbycie przedmiotu w rozumieniu art. 7 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a zatem skoro zbycie całości, jak i części przedmiotu, jego użyczenie, oddanie w zastaw, najem, przed upływem okresu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 rozporządzenia, powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od danego mienia, to K. S., w związku z dokonaną [...] listopada 2006 r. czynnością, utracił zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanego przepisu prawo do zwolnienia z należności przywozowych.
W związku z powyższym należy uznać, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 ust. 2 ppsa.