Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1582/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "P." Spółki z o.o. z siedzibą w miejscowości [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] września 2011 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], określającą skarżącej spółce wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2006 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że we wrześniu 2006 r. "P." Sp. z o.o. nabyła 30 000 litrów oleju napędowego. Sprzedawcą tego wyrobu miało być B. Sp. z o.o. [...]. Powołując się na ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dotyczącym określenia "P." Spółce z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r.), organy podatkowe wskazały, że od zakupionego w omawianym okresie oleju napędowego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy.
W związku z tym organy uznały, że "P." Sp. z o.o. podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego oraz obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego, które z uwagi na swoje właściwości mogło zostać wykorzystane do napędu pojazdów. Wobec tego organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość opłaty paliwowej za wrzesień 2006 r. na [...] zł, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia m.in. art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.(tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o autostradach płatnych"), zaś po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje administracyjne nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Powołując się na treść art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Sąd stwierdził, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o jakich mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, ciąży również na podmiotach nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto - przytaczając treść art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) - Sąd stwierdził, że wskazany wyżej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczy również oleju napędowego wykorzystywanego do napędu ciągników rolniczych i kombajnów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego skarżąca spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w roku 2006 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.
W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, okoliczności, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie zostały szczegółowo ocenione w zaskarżonej decyzje, zaś ocena ta nie nosi znamion oceny dowolnej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera również zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.
Na zmianę oceny legalności rozstrzygnięć organów podatkowych nie wpłynął także przedłożony przez skarżącą w toku postępowania sądowego wyrok Sądu Okręgowego w [...] Wydział Karny z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Sąd wskazał, że wyrok ten zapadł już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a ponadto potwierdza on jedynie brak zapłaty podatku akcyzowego.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "P." Sp. z o.o. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- - naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy – w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt [...], którego uzasadnienie wskazuje winnych nieuiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca spółka; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszą się do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie nieustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw;
- - naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy – w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego, jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników,
- - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię – w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, polegającej na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych w związku z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w [...] wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności, że w prawomocnym wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. ([...]) Sąd Okręgowy w [...] wskazał m.in. P. U. i G. Z. jako sprawców przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i innych firm, które figurują jako dostawcy oleju do skarżącej spółki oraz orzekł o obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego przez te osoby. Zdaniem strony, dowód ten wskazuje, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa został sprzedawca na wcześniejszym szczeblu obrotu towarowego, to jest P. U. i G. Z. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych faktów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalenia postępowania karnego mają istotny wpływ na wynik sprawy m.in. dlatego, że zobowiązanym do zapłaty podatku był w pierwszej kolejności wystawca faktury wprowadzonej do obrotu prawnego, a tymi byli G. Z. i P. U. Organy podatkowe nie wszczęły postępowania przeciwko wspomnianym osobom w celu ustalenia im zobowiązania z tytułu niezapłaconego podatku, pomimo że uznały, iż obowiązek podatkowy ciąży na stronach transakcji solidarnie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wszczęcie postępowania wyłącznie wobec skarżącej spółki należy uznać za przedwczesne i prowadzone niezgodnie z przepisami o odpowiedzialności solidarnej.
Ponadto, w stanie faktycznym sprawy wystąpiła sytuacja, w której podatek akcyzowy pobrany został w podwójnej wysokości – zarówno od spółki, jak i o wystawców faktur (zobowiązanych do zapłaty na mocy wyroku sądu karnego), co doprowadziło do podwójnego opodatkowania i naruszenia zasady jednofazowości poboru podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że przedmiotem sporu jest kwestia określenia stronie skarżącej zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za wrzesień 2006 r., stosownie do treści art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Jak stanowił (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2006 r.) art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przepis art. 37h ust. 2 doprecyzowuje pojecie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 - pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym.
Przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach wskazująca, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać - w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym - podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości.
Z kolei pod pojęciem "pojazd", użytym w przepisie art. 37h ust. 1, należy rozumieć - zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym - środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Dlatego też kombajn lub ciągnik rolniczy można zakwalifikować, jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze, co uzasadnia z kolei uznanie ich za pojazd w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Sądowi pierwszej instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu błędnej wykładni omawianych norm prawnych. Sąd trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast ustalenie, że strona skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pociąga za sobą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wykorzystywania oleju napędowego do ciągników rolniczych i kombajnów, które spełniają kryteria pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Autor skargi kasacyjnej, co wynika z uzasadnienia ocenianego zarzutu, nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego odczytania treści omawianych przepisów. Wskazuje bowiem, że warunkiem korzystania przez nabywcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Przy czym podnosi, że taki dowód strona skarżąca przedstawiła w postaci wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt [...]. Oznacza to, że strona w istocie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny.
W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarzutem niewłaściwego zrekonstruowania treści norm prawnych wynikających z omawianych przepisów nie można podważać ustaleń faktycznych. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.
Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustalenia, że skarżąca spółka we wrześniu 2006 r. nabyła na podstawie faktur VAT od B. Spółki z o.o. olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w 2006 r. oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.
W kontekście powyższego, zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony.
Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.
Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, jak również spółka w 2006 r. nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. W tej kwestii wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1421/11, w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego m.in. za wrzesień 2006 r.
Wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 13 grudnia 2011 r. o sygn. akt [...] potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku tym m.in. P. U. i G. Z. zostali wskazani, jako sprawcy przestępstwa polegającego na świadomym wystawianiu faktur VAT niedokumentujacych rzeczywistych transakcji i wprowadzaniu ich do obrotu prawnego w imieniu spółek P. i D. Reasumując powyższe, niezasadnym jest kluczowy zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanego orzeczenia sądu karnego. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w [...] zapadł po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej oraz potwierdza brak zapłaty podatku akcyzowego i dlatego też nie mógł mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. To z kolei uzasadniało stwierdzenie, że strona skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na fakt zapłaty podatku akcyzowego.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Natomiast zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sposób powstania zobowiązania w podatku akcyzowym – z mocy prawa – wskazuje, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i dlatego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz organu administracji 450 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnymi i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.