Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 730/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z [...] lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1224/12, oddalił skargę T. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] października 2012 r. określił T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr nadwozia: [...], rok produkcji 2008, w wysokości: 43 689 zł.

Organ wyjaśnił, że w dniu [...].01.2010r. firma [...]. L. Sp. z o. o. złożyła w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P. wniosek o dokonanie rejestracji pojazdu marki Audi Q7 jako ciężarowego. Do wniosku dołączono fakturę zakupu samochodu z dnia [...].01.2009 r. od firmy A. T. C., zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce pierwszym badaniu technicznym w dniu [...].01.2009r., dokumenty nabycia w Niemczech i niemiecki dokument rejestracyjny samochodu wraz z tłumaczeniami.

Pismem z dnia [...].07.2011r. [...] L. poinformowała, że jedyną zmianą jaka została dokonana w pojeździe było zainstalowanie urządzenia do monitorowania – usługę ochronną w formie monitorowania systemu alarmowego. Jednocześnie nie potwierdziła stanowiska podatnika T. C., że w samochodzie dokonywane były zmiany konstrukcyjne, które spowodowały zmianę jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W niemieckim dokumencie rejestracyjnym potwierdzono zaś możliwość zdejmowania tylnych siedzeń w punktach zaczepienia zespawanych z płytą podłogową w części tylnej/w bagażniku.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]09.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której wyjaśnił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył i uwzględnił ustalenia poczynione podczas oględzin samochodu w dniu [...] maja 2011 r., w takcie których opisano wyposażenie samochodu (przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegroda pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w tym dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3; ilość miejsc siedzących: 5).

Zdaniem organu odwoławczego cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu zał. 1 pozycja 59 ustawy o podatku akcyzowym (prawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochody osobowe"), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Za taką klasyfikacja przemawia również pismo dealera A. – V. G.P. Spółka z o.o. w P., wyciąg z homologacji producenta wystawionej dla pojazdu samochodowego będącego przedmiotem sprawy, z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy (oznaczenie M1G).

Organ odwoławczy uwzględnił również System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, z którego wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2008, poj. silnika 2967 cm3, wygenerowana wycena o numerze 2019 potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany.

Organ odwoławczy uznał nadto, że nie jest sporne, iż samochód Audi Q7 służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że sporny pojazd Audi Q7 służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa; pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia; sposób wykończenia wnętrza: welurowa tapicerka drzwiowa, wykładzina podłogowa i sufitowa, elektrycznie podnoszone szyby, uchwyty do trzymania się pasażerów, popielniczki; automatyczna klimatyzacja; poduszki dla pasażerów z tylu pojazdu; przeszklone tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach; szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie.

Dyrektor Izby Celnej w P. uwzględnił fakt, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy a przed jego sprzedażą do Polski w dniu [...].01.2009 r. przeszedł badanie techniczne, w którym wskazano, że posiada 2 miejsca siedzące. Następnie, w dniu [...].01.2009 r. zostały wystawione nowe niemieckie dokumenty rejestracyjne "na wywóz" w których określono, że jest to pojazd ciężarowy 2 miejscowy, z jednoczesnym zaznaczeniem w polu 22 "tylne siedzenia składane". Zmiany polegające na wymontowaniu tylnej kanapy i przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego do przewozu towarów - miały jednak charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów. Zmiany te polegały na przywróceniu pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był jednak przewóz osób, a nie przewóz towarów.

Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem cechy tego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu marki Audi Q7 jest przewóz osób. Wyodrębniona przestrzeń ładunkowa, jest bardziej przestrzenią bagażową, niż do przewozu towarów. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nie można zatem uznać, że jest to samochód ciężarowy.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju. Skarżący stał się zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż na podstawie faktury z dnia [...].01.2009 r. stał się właścicielem pojazdu marki Audi Q7 i tym samym nie ma znaczenia dalsza odsprzedaż tego pojazdu Spółce [....] L., ponieważ w przypadku samochodów osobowych opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza czynność lub transakcja, która jest dokonywana na terytorium kraju, pomimo iż czynność ta nie jest dokonywana przez lub na rzecz ostatecznego użytkownika (konsumenta) samochodu osobowego.

T. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zarzucając decyzji organu II instancji m.in. naruszenie przepisów postępowania w toku gromadzenia materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że Noty Wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego HS (opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministerstwa Finansów z dnia 1czerwca 2006 roku - M.P. nr 86, poz. 880), nie stanowią dla podatnika źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zauważył, że cześć opisowa Noty HS pozycji 8704 wskazuje, iż pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, natomiast część opisowa Noty HS opisująca pozycję 8703 definiuje samochody osobowo – towarowe (kombi), według której pojazd będący przedmiotem niniejszej skargi jest wykluczony z możliwości klasyfikacji w tej pozycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. na podatnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stosowanie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C - 486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV - y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie dokumentów złożonych przez skarżącego oraz oględzin pojazdu przeprowadzonych [...].05.2011 r. wynika, że przedmiotowy samochód – Audi Q7 został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W konsekwencji organy obu instancji uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bo to znajduje potwierdzenie w złożonej przez [...] L. spółka z o.o. karcie informacyjnej pojazdu z dnia [...].01.2009 roku, w której stwierdzono, iż samochód wyposażony jest w 5 miejsc siedzących.

Skarżący T. C. był nabywcą pojazdu od niemieckiej firmy J. M, prawidłowo określono podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego – w myśl art. 2 ust 1 (poz. 59 załącznika nr 1), art. 3 ust 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku i to na nim spoczywał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i zaznaczyć należy, że fakt, iż organy dokonując oceny całego materiału dowodowego nie wyprowadziły tożsamych wniosków jak skarżący nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia to prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 133, art. 155 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1, art. 199a Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym, gdyż zgodnie z klasyfikacją taryfową przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustala się na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Zgromadzone dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia i kwalifikacje dokonane przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego Audi Q7, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (kod CN: 8703). Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 2 pkt 2, art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r.

W ocenie Sądu nie prowadzą do uwzględnienia skargi również pozostałe zarzuty skarżącego. Sąd wskazał, że oględziny przeprowadzenie po upływie 1,5 roku od daty jego rejestracji pozostawały bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia, gdyż organy uwzględniły informacje zawarte w wynikach badań technicznych przeprowadzonych [...].01.2009 r. tj. tuż przed sprzedażą do Polski, następnie [...].01.2009 r. przy dopuszczeniu go do ruchu. Samochód ten skarżący zbył 19.01.2009 r. spółce [...] L. i został wyleasingowany przez Z. J.. Na podstawie oświadczenia użytkownika ustalono, ze od początku użytkowania pojazd ten posiadał 5 miejsc siedzących i kratę zabezpieczającą. Bez wpływu na zasadność skargi mają też zarzuty dotyczące ustaleń czynionych na podstawie informacji udzielanych przez osobę nieuprawniona ponieważ informacja udzielona przez T. S., że "Nie dokonywano przeróbek w pojeździe" nie została powołana jako zasadnicza przesłanka i dowód dotyczący zakresu i rodzaju poczynionych przeróbek.

T. C. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. I. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego, tj.
2. 1. art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy;
3. 2. art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C133/01) poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo - towarowy";
4. 3. art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji;
5. II. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów proceduralnych:
6. 1. art. 187 §1 w zw. z art. 191, w zw. art. 194 § 1 O.p, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia treści niemieckich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych;
7. 2. art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1 O.p, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego oraz nieuzasadnione obciążanie skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania i to w sytuacji, w której najprostszym sposobem ustalenia stanu pojazdu w chwili nabycia było przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego;
8. 3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz uznanie za zeznania świadka oświadczenia złożonego przez osobę upoważnioną wyłącznie do okazania pojazdu kontrolerowi, a także niepoinformowania strony ani jej pełnomocnika o tym, że poza oględzinami pojazdu organ będzie przeprowadzał inne czynności dowodowe.

W ocenie kasatora wskazane naruszenia przepisów prawa miały na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie nastąpiły - całkowicie odmienny byłby stan faktyczny podlegający rozpoznaniu, nie dokonano by zastosowania niewłaściwych przepisów prawa a zatem całkowicie odmienne byłoby rozstrzygnięcie w sprawie i skarga skarżącego zostałaby uwzględniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, w tym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania stanu pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnienie treści niemieckich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych, a także rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego - art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 194 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych - art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181, w zw. z art. 188 i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy - nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut jednostronnego prowadzenia postępowania, ukierunkowanego na z góry założony cel, tj. wykazania, że zakupiony na terenie Niemiec pojazd marki Audi Q 7 jest samochodem osobowym, oznaczonym według Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził w dniu [...] maja 2011 r. dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w tym dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczniki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, ilość miejsc siedzących 5. Ponadto z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że obecny właściciel pojazdu ([...] L. nabył pojazd od T. C.) jak i jego użytkownik nie dokonywali w pojeździe żadnych zmian, a jedynie zamontowali w nim urządzenie do monitorowania systemu alarmowego.

Trafnie więc wskazał Sąd I instancji, że przeprowadzone czynności nie miały żadnego wpływu na stan pojazdu, a pojazd w dacie oględzin miał wygląd i wyposażenie takie jak w chwili zakupu od T. C.. Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Samochód Audi Q 7 z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, posiadał cechy służące przede wszystkim do przewozu osób a nie do transportu towarów.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od dealera A. – V. G.P. Spółka z o.o. w P. wyciąg z homologacji producenta o nr [...] wystawionej dla pojazdu samochodowego o nr VIN [...] wskazującej, że wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (oznaczenie M1G).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania. Zgromadzony według wskazanych zasad materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Oznacza to, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności.

Ponadto podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, iż z pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 6.12.2007 roku C - 486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy art. 2 pkt 2, art. 3 ust.2 i art. 4 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym zostały prawidłowo zinterpretowane i prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Z treści art. 2 pkt 2 ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ, trafnie zaakceptowana przez Sąd I instancji wyraźnie wskazuje, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a więc wyrób akcyzowy, o którym mowa w art. 2 pkt 1 w związku z poz.59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 w związku z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe będąc wyrobami akcyzowymi podlegają akcyzie. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji Nomenklatury Scalonej, a skoro przepis art. 3 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.