Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 734/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2510/10, oddalił skargę C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka wskazała, iż jest podmiotem prowadzącym działalność między innymi w zakresie obrotu olejami smarowymi oraz olejami silnikowymi. W chwili obecnej prowadzi skład podatkowy oraz posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 527 ze zm.), w związku z czym dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą. Na terytorium państw, z których skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych towarów, towary te nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Polskie organy podatkowe wymagają jednak, aby w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w państwie sprzedawcy nie podlegają akcyzie, skarżąca stosowała procedurę nabycia z zapłaconą akcyzą. Skarżąca wyjaśniła, że towary będące przedmiotem obrotu nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania:

1. 1) czy towary z uwagi na fakt, iż nie są paliwami silnikowymi oraz olejami opałowymi, a także nie będą używane jako oleje opałowe lub paliwa silnikowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski ?
2. 2) czy w celu nieopodatkowania powyższych towarów Skarżąca musi stosować jakiekolwiek procedury, w szczególności, czy musi spełniać wymogi dotyczące zwolnienia niektórych wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towary w składzie podatkowym i dokonywać ich sprzedaży z tego składu?
3. 3) czy towary dystrybuowane przez skarżącą powinny być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
4. 4) czy obrót wyżej wymienionymi towarami podlega przepisom dotyczącym szczególnego nadzoru podatkowego?
5. 5) czy Skarżąca musi posiadać status podatnika podatku akcyzowego?

W uzasadnieniu Skarżąca podała, że w jej ocenie towary nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż nie są przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe i w rzeczywistości nie są używane na te cele. W celu wyłączenia z zakresu opodatkowania wyżej wymienionych produktów Skarżąca nie musi stosować jakichkolwiek procedur, w szczególności nie musi stosować regulacji dotyczących zwolnienia wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towarów w składzie podatkowym i dokonywać sprzedaży z tego składu, przemieszczenie towarów nie powinno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, produkty dystrybuowane przez Skarżącą nie podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Skarżąca nie jest w zakresie obrotu wyżej wymienionymi produktami podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącej, tylko produkty wymienione w Dyrektywie 2003/96 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o ile są wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe, co potwierdził ETS w orzeczeniu C-437/01.

W świetle art. 20 Dyrektywy 2003/96 unijny ustawodawca jednoznacznie określił jakie produkty podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Zdaniem Skarżącej z przytoczonych przepisów Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą i sprzedawane następnie na terytorium Polski nie powinny w ogóle być objęte regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania towarów akcyzowych. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że Dyrektywa 2003/96 powinna zostać wdrożona przez Polskę do wewnętrznego systemu prawnego do dnia 31 grudnia 2006 roku, a tym samym obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 roku. Z polskiej ustawy akcyzowej jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo i dystrybuowane na terytorium Polski przez Skarżącą podlegają podatkowi akcyzowemu bez względu na sposób ich przeznaczenia i zużycia. Innymi słowy, towary są również objęte podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Zdaniem Skarżącej powyższego nie zmienia również fakt zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, uregulowanego w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma węższy zakres, niż wyłączenie przewidziane w Dyrektywie 2003/96. Wymienione przepisy nie zapewniają realizacji założeń Dyrektywy 2003/96. Zakres wyłączeń przewidzianych w Dyrektywie 2003/96 jest szerszy niż zakres zwolnienia przewidziany w polskim prawie. Dyrektywa 2003/96 nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez Skarżącą od obowiązku spełnienia dodatkowych, formalnych warunków.

Jedynym warunkiem, który stawia Dyrektywa 2003/96, w celu wyłączenia z zakresu opodatkowania akcyzą towarów dystrybuowanych przez Spółkę, jest zużycie ich na cele inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe. Polskie regulacje dotyczące podatku akcyzowego są niezgodne w zakresie omawianym powyżej z regulacjami unijnymi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. nie podzielił stanowiska Skarżącej. Podał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa horyzontalna), oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna).

Minister podkreślił, że nie można podzielić poglądu Skarżącej o niezgodności polskich przepisów z wymienionymi uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Odpowiadając na pierwsze pytanie Minister wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w:

1. 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2. 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Odpowiadając na drugie i trzecie zagadnienie przedstawione przez Skarżącą Minister wyjaśnił, że kontrola obrotu wyrobami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanymi przez Skarżącą przejawia się w uregulowaniach dotyczących warunków zwolnienia od akcyzy tych wyrobów. W świetle § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1. 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;
2. 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
3. 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;
4. 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej były również niepodlegające zwolnieniu oleje smarowe objęte kodami 2710 19 81 oraz 2710 19 99 jak i niezwolniona w tym trybie czynność odsprzedaży do podmiotów będących wyłącznie pośrednikami odsprzedającymi towary innym podmiotom.

Odpowiadając na ostatnie z zadanych pytań Minister wyjaśnił, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wobec powyższego, zdaniem Ministra stwierdzić należy, iż Skarżąca musi posiadać status podatnika podatku akcyzowego w związku z wykonywanymi czynnościami nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terytorium kraju.

Ponadto Minister stwierdził, że wyroki ETS, na które powołuję się Skarżąca, uznać należy za nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie. Minister stwierdził również, że powołane wyroki administracyjne stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."

Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z 19 marca 2010 roku (sygn. akt III SA/Wa 1306/09), w którym wskazano, że pojęcie "oleje mineralne", o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, obejmuje produkty, do których ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna. W konsekwencji pojęcie "oleje mineralne", o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, nie obejmuje produktów, w stosunku do których zastosowanie Dyrektywy Energetycznej zostało wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 pkt b/ tiret drugie Dyrektywy Energetycznej. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że pojęcie to nie obejmuje produktów wymienionych we wniosku przez Skarżącą. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej skonstruowany jest na zasadzie wyłączenia z ogólnego zbioru produktów energetycznych, do których zastosowania ma Dyrektywa Energetyczna określonego podzbioru produktów, które podlegają uregulowaniom, o których mowa w Dyrektywie Horyzontalnej.

Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej nakazuje natomiast stosować do produktów, co do zasady wyłączonych z zakresu zastosowania tejże Dyrektywy, przepis art. 20 tejże Dyrektywy. W konsekwencji, norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej przybiera postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG."

Sąd nie podzielił poglądu, iż z art. 20 Dyrektywy Energetycznej wynika, że jedynie niektóre produkty energetyczne podlegają kontroli przemieszczania. Pogląd powyższy nie uwzględnia bowiem treści przytoczonego wyżej ostatniego zdania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, z mocy którego art. 20 powołanej dyrektywy rozciąga zastosowanie przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w Dyrektywie Horyzontalnej również na wyroby energetyczne niepodlegające działaniu Dyrektywy Energetycznej.

W konsekwencji, wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Skarżącej, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Oznacza to, że podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione.

Dostrzeżone nieprawidłowości w zaskarżonej interpretacji sprowadzają do wyrażenia przez Ministra Finansów błędnego stanowiska, iż pomimo że produkty wymienione we wniosku Skarżącej nie podlegają przepisom dyrektywy energetycznej, to nie zachodzi sprzeczność polskiej regulacji prawnej z ustawodawstwem unijnym, gdyż przewidziany został katalog zwolnień. Uchybienie to nie ma wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej C. P. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

1. 1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. a) poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej "Dyrektywa Horyzontalna") polegającej na przyjęciu, że przepis ten uprawnia do objęcia towarów objętych wnioskiem Skarżącej podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, tymczasem może to być tylko podatek inny niż podatek nakładany zgodnie z Dyrektywą 2003/96/WE;
3. b) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika nr 1 i 2 do ustawy z dnia 26 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 25, poz. 257, ze zm. - dalej "Ustawa akcyzowa"), zamiast art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pomimo iż przepisy Ustawy akcyzowej są sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż wprowadzają zakres opodatkowania w sposób sprzeczny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej;
4. c) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 Ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, iż Skarżąca dokonując obrotu produktami objętymi wnioskiem wykorzystywanymi na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania posiada status podatnika podatku akcyzowego, w sytuacji gdy z uwagi na fakt, iż produkty objęte wnioskiem Skarżącej dystrybuowane przez Skarżącą są wyłączone z okresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a Skarżąca w związku z tym nie jest podatnikiem podatku akcyzowego;
5. d) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 Ustawy akcyzowej, § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 81, poz. 825, ze zm.) poprzez uznanie, iż w stosunku do produktów objętych wnioskiem dystrybuowanych przez Skarżącą wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego, gdyż towary są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki;
6. e) poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna") w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uznając, że w stosunku do produktów objętych wnioskiem Skarżącej stosuje się przepisy w zakresie przemieszczania i kontroli;
7. f) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 Ustawy akcyzowej, § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d oraz ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, ze zm.), uznając, iż w celu nieopodatkowania produktów objętych wnioskiem dystrybuowanych przez Skarżącą konieczne jest spełnienie szczególnych warunków, w szczególności ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dystrybucji za pośrednictwem składów podatkowych, gdyż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów objętych wnioskiem Skarżącej jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania;
8. h) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 65, poz. 598, ze zm.), uznając, że produkty objęte wnioskiem dystrybuowane przez Skarżącą podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu, gdyż produkty te nie podlegają szczegółowemu nadzorowi podatkowemu;
9. i) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 Ustawy akcyzowej, uznając, iż w celu dystrybucji produktów objętych wnioskiem Skarżącej wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinno być składane zabezpieczenie akcyzowe, gdyż w takim przypadku nie istnieje obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego;
10. 2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania:
11. a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne oddalenie skargi na urzędową interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do Ustawy akcyzowej);
12. b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez Ministra Finansów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie urzędowej interpretacji, która nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa;
13. c) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż urzędowa interpretacja Ministra Finansów została wydana wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację dotyczącą tych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zarzutu, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (zwanej Dyrektywą Horyzontalną), polegającej na przyjęciu, iż przepis ten uprawnia do objęcia towarów wymienionych we wniosku Skarżącej podatkiem akcyzowym, gdy tymczasem może to być tylko inny podatek niż podatek nakładany zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (zwanej Dyrektywą Energetyczną), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 załącznika nr 1 i 2 do ustawy z dnia 26 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zamiast art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zarzutu tego podzielić nie można, gdyż dokonana przez Sąd I instancji wykładnia powyższych przepisów jest zgodna z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. I GPS 1/12, w której NSA stwierdził, iż objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 roku sygnatura akt I FSK 1315/07, w którym wskazuje się, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, w związku z treścią przedstawionego wyroku ETS z 5 lipca 2007 roku, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, czyli to, iż przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz stosuje się ust. 3 tego przepisu prawa.

Dlatego też oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art.2 ust.4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 tegoż przepisu prawa wspólnotowego, jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w literaturze zwrócono uwagę na to, że "...jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego" (vide "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A.Kalinowskiej i Sz.Parulskiego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 198). W omawianym zakresie należy także odwołać się do wyroku ETS z 18 stycznia 2007 roku C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., w którym to wyroku Trybunał podniósł, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby związana nie z faktem przekroczenia granicy w rozumieniu art.3 ust.3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał również, że w konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski oraz komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku.

Stanowisko to zostało podtrzymane przez ETS w wyroku z 3 czerwca 2010 roku w sprawie C-2/09 Regionalna mitniczeska direkcija - Płowdiw przeciwko Petyrowi Dimitrowowi Kalinczewowi. W wyroku tym ETS stwierdził, że "...w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jej zakres stosowania określony został przez odniesienie do trzech kategorii wyrobów wymienionych enumeratywnie, które odpowiadają, jak wynika z trzeciego motywu dyrektywy, towarom, które traktuje się jak wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu we wszystkich Państwach Członkowskich". Ponadto w wyroku tym ETS odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (C-145/06 i C-146/06) wskazał, że "...w odniesieniu do wyrobów innych niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia Trybunał podniósł, że do obowiązku sądu krajowego należy ustalenie, czy uregulowania krajowe są związane z przekraczaniem granicy.

Stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach ETS wskazuje na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi".

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy akcyzowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

Ponadto art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Reasumując przyjąć należy, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale NSA.

W świetle powyższych rozważań nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż zarzuty te są jedynie konsekwencją przyjęcia przez kasatora, iż Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.