Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 741/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 526/14 oddalił skargę A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pile określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości 18.306 zł.

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożone zostało po dniu wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż (protokół z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...]).

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył, aby strona otrzymała przed dokonaniem sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Według organu zostało ono złożone i podpisane przez nabywcę 7 dni później, aniżeli dzień dokonania czynności sprzedaży, potwierdzony wystawieniem faktury sprzedaży. W danym przypadku nie został spełniony wymóg zawarty w przepisie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej: u.p.a.). Podatnik nie dysponował bowiem na dzień sprzedaży oleju opałowego, która to sprzedaż wyrobu została potwierdzona fakturą w tym samym dniu, stosownym oświadczeniem.

Tym samym sprzedaż oleju opałowego w tym przypadku odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.). Podatnik nie mógł zatem, w ocenie organu, zastosować obniżonej stawki akcyzy.

Organ wyjaśnił, że nota korygująca datę wystawienia faktury podpisana przez strony umowy sprzedaży, na którą powołał się pełnomocnik strony, nie występowała w okazanej podczas prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentacji. Natomiast dla ustalenia daty sprzedaży istotna pozostawała czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której doszło do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu na inny podmiot, a formalne udokumentowanie sprzedaży poprzez wystawienie stosownego dokumentu handlowego stanowiło okoliczność wtórną w sytuacji wcześniejszej sprzedaży, tj. przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu, które powinno być poprzedzone uzyskaniem od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone, jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy. Podkreślił, że podatnicy są obowiązani przechowywać wystawione oraz otrzymane faktury i ich duplikaty w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji organ uznał za niezrozumiałe twierdzenia strony o nie przedstawieniu kontrolującym dokumentu potwierdzającego inną datę wystawienia faktury (dzień 17 listopada 2010 r., a nie 10 listopada 2014 r.) z zastrzeżeniem, że żądali oni tego dokumentu. Przedmiotowa nota powinna być zatem, zdaniem organu, przechowywana przez stronę w wyżej określony sposób i skoro była wystawiona w dniu 17 listopada 2010 r. kontrolujący powinni mieć do niej dostęp w momencie prowadzenia czynności kontrolnych w 2013 r. Negatywne konsekwencje związane z zaniechaniem strony obciążają zatem wyłącznie stronę, a faktu tego nie mogą zmienić twierdzenia, jakoby nie było jej obowiązkiem przedstawianie tego dokumentu.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczył dochowania ustawowych warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego. Istota sporu skoncentrowana została wokół daty wystawienia przez skarżąca spółkę faktury nr [...], która wyznaczyła moment powstania obowiązku podatkowego. Według skarżącej widniejąca na fakturze data 10 listopada 2010 r. została naniesiona wskutek pomyłki pisarskiej, a prawidłową datą jest dzień 17 listopada 2010 r., z którym wiąże się moment powstania obowiązku podatkowego.

Przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd I instancji wskazał, że sprzedawca ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ale musi złożyć oświadczenie sporządzone przez nabywcę wyrobu, które zawiera określone elementy. Oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Złożenie oświadczenia po dacie wystawienia faktury niewątpliwie należy traktować jako uchybienie, które uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej (art. 89 ust. 6 u.p.a.).

Tego rodzaju sytuacja dotyczy przypadku, gdy następuje sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. Może zatem wystąpić w przypadku sprzedaży lekkich lub ciężkich olejów opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy w sytuacji, gdy sprzedawca olejów opałowych nie uzyska prawidłowo wypełnionego oświadczenia o przeznaczeniu olejów opałowych. W takim przypadku, stosownie do art. 10 ust. 8 u.p.a., obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Jednakże w sytuacji, gdy tego rodzaju sprzedaż będzie wymagała wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W rezultacie, jeżeli zostanie dokonana sprzedaż oleju opałowego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą bez uzyskania prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od dnia wydania olejów opałowych nabywcy.

Odnosząc się do rzekomej omyłki w dacie wystawienia przedmiotowej faktury Sąd I instancji wskazał, że na fakturze wyraźnie wskazano także termin płatności na dzień 10 listopada 2010 r. i nie zostało to skorygowane przez stronę. Natomiast kontrahent strony, tj. B s.c. przelała na rzecz podatnika większą część kwoty wynikającej z ww. faktury już w dniu 10 listopada 2010 r. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, inaczej potraktować dokumentu, który skorygował jedynie datę wystawienia, podczas gdy termin zapłaty w dalszym ciągu ustalony został na 10 listopada 2010 r.

WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności związane z wystawieniem przedmiotowej faktury oraz uiszczeniem zapłaty wykluczają możliwość wystąpienia pomyłki pisarskiej. Natomiast nota korygująca do przedmiotowej faktury została wystawiona przed dniem kontroli, nie została bowiem przedstawiona organowi podatkowemu na etapie kontroli. Zabrakło zatem jakichkolwiek przesłanek, by uwzględnić niniejszą korektę. Przedstawiony w późniejszym terminie dokument, który skorygował jedynie datę wystawienia faktury na dzień 17 listopada 2010 r., podczas gdy termin zapłaty w dalszym ciągu ustalony został na dzień 10 listopada 2010 r., organ zasadnie potraktował jako próbę uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z niedochowaniem warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie poprawienie zaistniałych nieprawidłowości.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 4.817,00 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji podatkowej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2014 r., znak [...] wraz z decyzją wydaną w I instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. na kwotę 18.306,00 zł, pomimo prowadzenia postępowania podatkowego sposób naruszający zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz niezebranie w całości materiału dowodowego;
2. 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie ww. decyzji podatkowej wraz z decyzją wydaną w I instancji pomimo nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosku skarżącej zawartego w uwagach do protokołu oraz odwołaniu o przesłuchanie w charakterze świadków E. i J. K. z firmy

B s.c. oraz osób z firmy skarżącej nadzorujących obieg dokumentów związanych ze sprzedażą oleju opałowego;

3. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie ww. decyzji podatkowej wraz z decyzją wydaną w I instancji pomimo naruszenia zasad poprawnego dowodzenia i wnioskowania przez organ i uznania bez zebrania całości wymaganego materiału dowodowego przez organ, w tym wskutek pominięcia dowodu z przesłuchania świadków, w tym nabywcy oleju opałowego, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 listopada 2010 r., czyli w dniu wynikającym z omyłki pisarskiej na fakturze pomimo jej poprawienia zgodną z prawem notą korygującą, a nie w dniu 17 listopada 2010 r., kiedy miało miejsce faktyczne wystawienie faktury, dostawa oleju opałowego do nabywcy oraz podpisane poprawnego oświadczenia o jego przeznaczeniu, a także przejście prawa własności do wydanego oleju opałowego oraz jego nabycie, o którym mowa w wyroku NSA z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt

I GSK 798/11 jako przesłance i momencie powstania obowiązku podatkowego;

4. art. 193 o.p. poprzez nieuchylenie ww. decyzji podatkowej wraz z decyzją wydaną w I instancji pomimo niewskazania przez organ, za jaki okres i na jakiej podstawie nie uznał za dowód ksiąg podatnika w zakresie treści spornej faktury oraz noty do niej oraz na podstawie jakich dowodów;

5. art. 199a o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 u.p.a., art. 10 ust. 1 i 89 ust. 10 u.p.a. oraz art. 65 § 2 art. 155 § 2 i 348 k.c. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) obowiązującego w chwili sprzedaży oleju opałowego nabywcy, poprzez nieuchylenie ww. decyzji podatkowej wraz z decyzją wydaną w I instancji pomimo dokonania przez organ ustalenia treści czynności prawnej sprzedaży i wydania oleju opałowego (nabycia) na dzień 10 listopada 2010 r., czyli również obowiązku podatkowego, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności na fakturze VAT zawierającej oczywistą omyłkę pisarską w postaci błędnej daty wystawienia, z pominięciem treści podpisanej przez strony noty do faktury poprawiającą datę wystawienia na właściwą, zgodną z dniem nabycia oleju opałowego, jego dostawy, przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel oraz wydania i złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu, czyli na dzień 17 listopada 2010 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

1. 1. art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i 89 ust. 10 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) obowiązującego w chwili sprzedaży oleju opałowego nabywcy, poprzez bezpodstawne uznanie, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu omyłkowo wskazanym na fakturze VAT w drodze omyłki pisarskiej jako dzień jej wystawienia na 10 listopada 2010 r., a nie na dzień 17 listopada 2010 r. zgodnie z treścią noty korygującej, datą złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz datą faktycznego wydania i przeniesienia prawa do rozporządzania olejem opałowym na rzecz nabywcy, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych;
2. 2. art. 199a o.p. w zw. z art. 65 § 2 w zw. z art. 155 § 2 i 348 k.c. poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej sprzedaży i wydania oleju opałowego (nabycia) na dzień 10 listopada 2010 r., czyli również obowiązku podatkowego, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności na fakturze VAT zawierającą oczywistą omyłkę pisarską w postaci błędnej daty wystawienia, z pominięciem treści podpisanej przez strony noty do faktury poprawiającą datę wystawienia na właściwą, zgodną z dniem nabycia oleju opałowego, jego dostawy, przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel oraz wydania i złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu, czyli na dzień 17 listopada 2010 r., a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych;
3. 3. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5-16 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w momencie wystawienia faktury VAT z błędną zdaniem skarżącej datą wystawienia określoną na 10 listopada 2010 r., 7 dni przed terminem zawarcia umowy sprzedaży i dostawą oleju opałowego do nabywcy z dnia 17 listopada 2010 r., a nie z dniem faktycznego wydania nabywcy oleju opałowego i otrzymania podpisanego oświadczenia o jego przeznaczeniu, tj. z dniem 17 listopada 2010 r., a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wnosząca skargę kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wskazała de facto na dwie okoliczności, a mianowicie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z pominięciem dowodu ze świadków, a także bezpodstawne uznanie za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 10 listopada 2010 r., a nie dzień wydania oleju opałowego i przeniesienia prawa do jego rozporządzania na nabywcę, tj. 17 listopada 2010 r.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a).

Z przepisu tego wynika więc, że sprzedawca oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został pogląd, że odebranie od nabywcy oleju opałowego oświadczenia powinno nastąpić nie później niż w dniu powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tym momencie dochodzi do ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (ust. 1).

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 (tj. sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy) i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (ust. 8).

Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (ust. 9).

Zatem w myśl powołanej regulacji obowiązek podatkowy powstaje albo z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym albo, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury.

W zakresie pojęcia faktury u.p.a. odsyła w art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. do przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (ust. 1).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 3).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (ust. 4).

Dodatkowo, wystawianie faktur było uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), obowiązującym w stanie prawnym właściwym dla sprawy, pod nazwą "Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania."

Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnicy podatku VAT są zobowiązani do wystawiania faktur w przypadku dokonywania dostaw towarów lub wykonywania usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Oprócz faktur dokumentujących dostawy towarów podatnicy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących otrzymane zaliczki.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz B s.c., a więc podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, sprzedawca oleju opałowego był zobowiązany do wystawienia faktury VAT, w tym również fakturę na zaliczkę.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należałoby przyjąć, zakładając nawet hipotetycznie, że dostawa towaru miała miejsce w dniu 17 listopada 2010 r., że obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania przez nabywcę oleju opałowego wpłaty kwoty na poczet ceny nabycia, tj. w dniu 10 listopada 2010 r., a nie jak twierdzi strona – w dniu 17 listopada 2010 r. W tym przypadku nie może być bowiem mowy o omyłkowym wystawieniu faktury z datą 10 listopada 2010 r. zamiast 17 listopada 2010 r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 listopada 2010 r. podatnik wystawił na rzecz B s.c. E. J., J. J. fakturę VAT, w której wskazał, m.in. datę sprzedaży i dzień płatności - 10 listopada 2010 r., ilość oleju 10.047 m3, wartość netto 22.726,31 zł. Nadto, jak ustalił organ podatkowy olej opałowy został wydany z magazynu w dniu 10 listopada 2010 r. (dokument [...]), a nabywca dokonał zapłaty: dwoma przelewami w dniu 10 listopada 2010 r. (27.181,60 zł) oraz w dniu 18 listopada 2010 r. (544,50 zł). Do faktury zostało dołączone oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 17 listopada 2010 r.

Zatem podatnik nie dopełnił jednego z ustawowych wymogów, a mianowicie oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zostało złożone po terminie powstania obowiązku podatkowego. Obligowało to organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej transakcji według stawki jak dla oleju napędowego.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Przepis ten uległ zmianie i od 1 stycznia 2015 r. brzmi on: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. poz. 1662) do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Oznacza to, że wprowadzona na podstawie art. 40 ustawy nowelizującej zmiana polegająca na konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak stanowi art. 41 tej ustawy weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast sprawa w postępowaniu podatkowym została zakończona przez organ odwoławczy przez wydanie decyzji ostatecznej, w dniu [...] lutego 2014 r. Wbrew sugestiom pełnomocnika, fakt, że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą, nie ma znaczenia dla określenia momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją.

W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Tak więc dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Oznacza to, że punktem odniesienia dla Sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji może być wyłącznie stan prawny obowiązujący w ustalonym w sprawie stanie faktycznym.

Z powyższych względów, wbrew podniesionym przez pełnomocnika strony argumentom, art. 40 ustawy nowelizującej nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Za niezasadne należało więc uznać część zarzutów skargi kasacyjnej (ujętych w pkt 2a i 2c petitum skargi kasacyjnej), opartych na przepisach u.p.a. regulujących moment powstania obowiązku podatkowego oraz warunków stosowania dla oleju opałowego stawek preferencyjnych.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną brak jest też podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, za pomocą których jej autor próbuje zakwestionować prawidłowość i kompletność ustaleń faktycznych.

Z przedstawionych wcześniej względów rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (pracownika firmy nabywcy oraz magazyniera firmy strony) na okoliczność podania w fakturze (skorygowanej notą) błędnej daty (zamiast 17 listopada 2010 r. – 10 listopada 2010 r.).

Podniesiona w tym zakresie argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wcześniej zostało wskazane nabywca oleju opałowego dokonał w dniu 10 listopada 2010 r. wpłaty na poczet zakupu oleju opałowego, w kwocie, która w znacznej części pokrywała wymaganą zapłatę.

Zatem, sprzedawca był zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu pobranej zaliczki (przedpłaty).

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zatem prawidłowo organ podatkowy uznał, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, za mało wiarygodne twierdzenia strony, co do ewentualnego omyłkowego podania w fakturze daty sprzedaży. Prawidłowość przyjętego przez organ podatkowy rozumowania, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, potwierdzają również pozostałe fakty, jakie miały miejsce w sprawie, a mianowicie brak okazania noty korygującej w czasie dokonywania czynności kontrolnych dokumentacji księgowo - podatkowej, zaksięgowanie na kontach syntetycznych firmy (po stronie WINIEN i MA) w dniu 10 listopada 2010 r. dokonanych przez nabywcę wpłat z powołaniem się na sporną fakturę, a także wystawienie w dniu 10 listopada 2010 r. po spornej fakturze innych faktur z dalszymi numerami.

W tych okolicznościach za prawidłową należy uznać ocenę prawną dokonaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty katalog dowodów. Jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w tym dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p. w brzmieniu właściwym dla sprawy).

W stanie sprawy organ podatkowy zastosował się do obowiązujących zasad. Umożliwił też stronie aktywne uczestniczenie w postępowaniu wyjaśniającym i swobodne przedstawianie swojego stanowiska. Natomiast to, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia oczekiwań wnoszącej skargę kasacyjną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.) lub też zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.).

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty ujęte w pkt 1a, 1b i 1c petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. (pkt 1d petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany wskazać przepis (konkretną jednostkę redakcyjną) oraz wykazać, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotne znaczenie dla sprawy, a więc gdyby do niego nie doszło to zostałoby podjęte zgoła inne rozstrzygnięcie. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 193 o.p. pozbawiło Sąd odwoławczy możliwości merytorycznego rozpoznania podniesionego zarzutu.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd odwoławczy nie poszukuje czy też nie modyfikuje, niejako sam z siebie, podstaw kasacyjnych, a jedynie rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Zarzut ten nie został również w żaden sposób uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaką dokumentację miał na myśli.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. pojęciem ksiąg podatkowych ustawodawca objął: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a o.p. (ujętego w pkt 1e i 2b petitum skargi kasacyjnej), wypada zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz/lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przepis ten wprowadza więc wyraźny rozdział podstaw kasacyjnych, co oznacza, że nie można opierać zarzutu naruszenia prawa materialnego na przepisach o charakterze procesowym i na odwrót. Dlatego za nieprawidłowe należy uznać podniesienie zarzutu naruszenia art. 199a o.p. zarówno w ramach jednej jak i drugiej podstawy kasacyjnej. Przepis ten reguluje postępowanie podatkowe, a więc należało go powołać w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Po drugie, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi. Jest to o tyle istotne, iż wskazany przepis dotyczy trzech zagadnień, to jest ustalenia treści czynności prawnej; skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wprawdzie z treści powołanych w ramach tego zarzutu przepisów k.c. i o.p. oraz podniesionej argumentacji można wnioskować, że zamiarem strony było podważenie treści umowy sprzedaży oleju opałowego, niemniej jednak wypada też zauważyć, że, mimo iż art. 199a o.p. stanowi swojego rodzaju dopełnienie art. 122 i art. 191 o.p., które to przepisy, jak wcześniej zostało wskazane, determinują organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, w celu wszechstronnego i kompletnego wyjaśnienia sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym oraz swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to jednak dokonana przez organ podatkowy ocena przedmiotowej sprzedaży oleju opałowego nie miało na celu podważenie jej ważności i skuteczności, lecz ustalenia skutków podatkowych, jakie ona wywarła, w związku ze złożonym po terminie oświadczeniem przez nabywcę tego oleju.

Uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie jest bowiem elementem niezbędnym do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego, a jedynie stanowi ono jeden z warunków, którego spełnienie umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stąd też podniesienie zarzutu naruszenia art. 199a o.p. należy uznać za nieskuteczne.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.