Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 79/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu 11 października 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – [...] skarżąca nabyła na terytorium Danii za cenę 88.000 Koron duńskich wyprodukowany w 2003 r. samochód marki Suzuki Grand Vitara XL-7. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 17 października 2008 r. zarejestrowany na terytorium Polski.
W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. organ wszczął postępowanie podatkowe, po czym decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 1.299 zł.
Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).
Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych.
W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:
- - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
- - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
- - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 22 października 2012 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że posiada on jednobryłowe nadwozie z 5 przeszklonych drzwi (4 bocznych wahadłowych, 1 tylne wahadłowe). Został wyposażony w 5 siedzeń w 2 rzędach, a ponadto w 2 siedzenia w 3 rzędzie, które są składane w bagażniku. Siedzenia zostały pokryte tapicerką materiałową i zaopatrzone w zagłówki (4 szt.).
Ponadto pojazd zaopatrzono w pasy bezpieczeństwa (7 szt., w tym w części bagażowej 2 szt.), 4 uchwyty dla kierowcy i pasażerów, jednolitą na całej długości podsufitkę, popielniczkę, regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej. Stwierdzono również, że punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Pojazd posiadał ponadto automatyczną klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej, radio z 4 głośnikami, manualną skrzynię biegów, napęd na wszystkie koła, ABS, felgi aluminiowe, relingi, hak holowniczy i 2 poduszki powietrzne w części przedniej.
W odniesieniu do twierdzeń strony, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jedynie 2 miejsca siedzące oraz kratę oddzielającą część pasażerską od przestrzeni bagażowej, nie posiadał natomiast tylnych drzwi oraz siedzeń, pasów bezpieczeństwa i otwieranych drzwi w części przeznaczonej do przewozu towarów, organ II instancji stwierdził, że w świetle not wyjaśniających pojęcie "stała" przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej odnosi się do elementu, którego demontaż nie jest możliwy przez wykonanie prostych czynności polegających na odkręceniu śrub. Jak wskazał organ, według oświadczenia [...], właściciela firmy [...], w pojeździe wymontowano kratkę przedziału bagażowego, sprawdzono mocowanie siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa. Powyższe czynności nie były zaś zmianami konstrukcyjnymi, a jedynie przywróciły stan zgodny z homologacją przedmiotowego samochodu. Z informacji Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. z dnia 19 czerwca 2012 r. wynikało bowiem, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej.
Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako 7 – osobowy samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony w stały panel lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenia tylną, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia. Klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczało ponadto wyposażenie w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (regulowane elektrycznie szyby, radio z 4 głośnikami, alufelgi, uchwyty boczne, pasy bezpieczeństwa dla 7 pasażerów). Główną funkcją użytkową samochodu pozostawał przewóz osób, zaś możliwość przewożenia towarów stanowiła dodatkową funkcję, lecz nie przeważającą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r. oddalił skargę na powyższą decyzję.
Sąd I instancji wskazał, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.
Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
Sąd I instancji przypomniał, że w toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, iż konstrukcyjnie posiada on jednobryłowe nadwozie z 5 drzwi. Został wyposażony w 5 siedzeń w 2 rzędach oraz 2 siedzenia w 3 rzędzie, które są składane w bagażniku. Siedzenia zostały pokryte tapicerką materiałową i zaopatrzone w zagłówki (4 szt.). Pojazd został ponadto wyposażony w pasy bezpieczeństwa (7 szt., w tym w części bagażowej 2 szt.) oraz 4 uchwyty dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono, że punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Samochód został wyposażony w okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), jak również w jednolitą na całej długości podsufitkę i podłogę wykładziny. Zaopatrzono go w popielniczkę, regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej, automatyczną klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej, radio z 4 głośnikami, manualną skrzynię biegów, napęd na wszystkie koła, ABS, felgi aluminiowe, relingi, hak holowniczy i 2 poduszki powietrzne w części przedniej.
Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów.
Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej, jednolita podsufitka na całej powierzchni i drzwi boczne wykonane z tworzywa sztucznego z dodatkiem wykładziny materiałowej. Klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia.
Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go w Danii jako samochodu dostawczego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym, w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonano dopiero po dniu powstania obowiązku podatkowego.
Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał tym samym zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte.
Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji uznał, że całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego wpływa na wynik sprawy, tj.:
- a) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi poprzez przyjęcie, że organy celne pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zastosowały art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. i przyjęły, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należało zakwalifikować pojazd jako samochód osobowy, podczas gdy w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów pierwszej i drugiej instancji uchylone;
- b) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi poprzez przyjęcie, że organy celne pierwszej i drugiej instancji dokonały prawidłowej wykładni Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987 roku, Nr 256, poz. 1 ze zm.) i prawidłowo zaklasyfikowały pojazd według kodu CN 8703, a zatem do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podczas gdy pojazd objęty postępowaniem w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona;
- c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a konkretnie braku ustaleń odnoszących się do stanu pojazdu Suzuki Grand Vitara nr [...] na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa.
Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446).
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że wymienione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania) zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi poprzez przyjęcie, że organy celne pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zastosowały art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz przyjęcie, że organy celne pierwszej i drugiej instancji dokonały prawidłowej wykładni Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987 roku, Nr 256, poz. 1 ze zm.) - zostały nieprawidłowo sformułowane. Zarzuty te pomimo postawienia ich w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – odnoszą się do błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, a zatem powinny zostać postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a Z kolei z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie zwalcza ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, a dotyczące klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniego kodu CN.
Natomiast zarzut błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 224/12; 27 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1810/11).
Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji.
W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób".
W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się sporny samochód. Stwierdzone 22 października 2012 r. podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji (osobowej) związanej z jego przeznaczeniem. W ich wyniku stwierdzono, że sporny pojazd posiada jednobryłowe nadwozie z 5 przeszklonych drzwi (4 bocznych wahadłowych, 1 tylne wahadłowe). Został wyposażony w 5 siedzeń w 2 rzędach, a ponadto w 2 siedzenia w 3 rzędzie, które są składane w bagażniku. Siedzenia zostały pokryte tapicerką materiałową i zaopatrzone w zagłówki (4 szt.).
Ponadto pojazd zaopatrzono w pasy bezpieczeństwa (7 szt., w tym w części bagażowej 2 szt.), 4 uchwyty dla kierowcy i pasażerów, jednolitą na całej długości podsufitkę, popielniczkę, regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej. Stwierdzono również, że punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Pojazd posiadał ponadto automatyczną klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej, radio z 4 głośnikami, manualną skrzynię biegów, napęd na wszystkie koła, ABS, felgi aluminiowe, relingi, hak holowniczy i 2 poduszki powietrzne w części przedniej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów.
Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej, jednolita podsufitka na całej powierzchni i drzwi boczne wykonane z tworzywa sztucznego z dodatkiem wykładziny materiałowej. Klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia.
Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go w Danii jako samochodu dostawczego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym, w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonano dopiero po dniu powstania obowiązku podatkowego.
W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte.
Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Z punktu widzenia istoty spornego zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do odpowiedniej pozycji CN, argumentacja skargi kasacyjnej charakteryzuje się bowiem daleko idącym deficytem odnośnie wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703. W sytuacji więc, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania, jej zdaniem, błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa.
W tym miejscu wymaga podkreślenia, że oględziny są jednym ze środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Oględziny dokonywane są przy udziale pracownika organu podatkowego. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół. Protokół utrwalający przebieg oględzin jest dowodem w postępowaniu podatkowym, wówczas, gdy jest zgodny z prawem, a więc gdy został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1619/13).
Wobec powyższego należało uznać, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Zatem za niezasadne należno uznać zarzutów naruszenia art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącą kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł.
W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.