Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 742/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2014 r., w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "L.", 20 stycznia 2014 r. dokonał wpisu do ewidencji, o którym mowa w art. 76 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, zwanego dalej "WKC"), towarów objętych procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie posiadanego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej "w miejscu" nr [...] dla miejsca o numerze identyfikacyjnym [...] ([...]). Wpis do ewidencji, który ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia określonego w art. 62 WKC, został dokonany w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU "P.“ - na podstawie posiadanego upoważnienia do działania jako przedstawiciel bezpośredni - przed uzyskaniem w systemie NCTS komunikatu "zawiadomienie o zwolnieniu towarów z tranzytu“ (IE 025), który strona otrzymała 21 stycznia 2014 r. Przedmiotowy towar objęty był uprzednio procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie noty Tl nr [...].

W oparciu o art. 57 WKC, Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku- Białej postanowieniem z [...] marca 2014 r. wszczął z postępowanie celne w związku z usunięciem przedmiotowego towaru spod dozoru celnego.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona zwróciła się z wnioskiem o zastosowanie zerowej stawki celnej, przedkładając jednocześnie oryginały dokumentów ATR nr [...] oraz [...], kopię deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, na podstawie której dokonane zostało przez przedsiębiorcę M. J. PHU "P.“ rozliczenie podatku VAT zgodnie z art. 33a ustawy. Strona wyjaśniła też, że:

1. - 20 stycznia 2014 r. zostały wysłane uwagi rozładunkowe, które w wyniku błędu wewnętrznego programu do obsługi zgłoszeń celnych nie zostały przekazane do systemu NCTS,
2. - 20 stycznia 2014 r. dokonano wpisu do rejestru (104-125, 126) towarów objętych procedurą uproszczoną,
3. - 21 stycznia 2014 r. stwierdzono, że w programie do obsługi zgłoszeń celnych brakuje komunikatu "Zwolnienie towaru z tranzytu", zatem ponownie przesłano komunikat "Uwagi rozładunkowe" do systemu NCTS. O godzinie 8:31 strona otrzymała komunikat IE25, który zwolnił towar z tranzytu. Strona oświadczyła, że powyższy incydent nie był spowodowany rażącym niedbalstwem i wniosła o zastosowanie zerowej stawki celnej dla towarów przywożonych z Turcji.

Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej:

1. - stwierdził, że towar objęty procedurą tranzytu Tl [...] z 17 stycznia 2014 r., został usunięty spod dozoru celnego,
2. - stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu 20 stycznia 2014 r.,
3. - określił dłużnika w osobie przedsiębiorcy J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L.",
4. - określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości: 9497,00 PLN.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w pozwoleniu nr [...] został zawarty warunek, zgodnie z którym w sytuacji gdy osoba upoważniona korzysta z ułatwień wynikających z art. 266 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3, ze zm., dalej RWKC) - mając na uwadze, że w tym przypadku wpis do rejestru jest równoznaczny z przyjęciem zgłoszenia i zwolnieniem towaru do procedury - wpis ten powinien nastąpić dopiero w momencie uzyskania komunikatu w systemie NCTS "Zawiadomienie o zwolnieniu towarów z tranzytu“. Komunikat "Pozwolenie na rozładunek“ stanowi wyłącznie "zgodę“ na zdjęcie ew. plomb oraz na rozładunek towaru w miejscu wskazanym w pozwoleniu.

Od tej chwili towary nabywają status towarów czasowo składowanych (art. 50-51 WKC). Pozostają zatem w dalszym ciągu pod dozorem celnym, a organy celne są uprawnione do podejmowania czynności z zakresu kontroli celnej. Podjęcie przez posiadacza pozwolenia na stosowanie uproszczeń w procedurze tranzytu (upoważniony odbiorca) - wbrew warunkom wynikającym z pozwolenia - spowodowało usunięcie spod dozoru celnego, gdyż uniemożliwiło tym organom przeprowadzenie kontroli celnej, a tym samym "dostęp“ do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ wskazał, że bez znaczenia jest, czy organy miały taki zamiar. Do usunięcia spod dozoru celnego wystarczy, by organy celne tylko potencjalnie zostały pozbawione możliwości sprawowania dozoru celnego (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. C-222/01, pkt. 55). Organ zaznaczył też, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie usunięcia spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 203 ust. 1 WKC, należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianej w art. 37 ust. 1 Kodeksu celnego.

Ponadto organ wyjaśnił, że informacje o konieczności stosowania właściwej kolejności dokonywanych czynności, znajdują się w instrukcji postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS, na stronie 17, pkt 2.1.6 oraz w "Wytycznych w sprawie stosowania procedury uproszczonej", o której mowa w art. 76 ust. 1 WKC na stronie 51. Naruszenie powyższych warunków skutkowało usunięciem towarów spod dozoru celnego towaru niewspólnotowego i do powstania w ten sposób długu celnego na mocy przepisu art. 203 ust. 1 WKC.

Odnosząc się do wyjaśnienia strony, że 20 stycznia 2014 r. zostały wysłane "Uwagi rozładunkowe", które w wyniku błędu wewnętrznego programu do obsługi zgłoszeń celnych nie zostały przekazane do systemu NCTS, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że strona jest profesjonalistą, posiada status AEO, tym bardziej więc powinna znać przedmiot swej działalności. Zgodnie z warunkami stosowania uproszczeń, wpis do rejestru powinien zostać dokonany najwcześniej w chwili otrzymania komunikatu "Zawiadomienie o zwolnieniu towarów z tranzytu“, nie zaś po wysłaniu "Uwag rozładunkowych". Zdaniem organu nie budzi wątpliwości fakt swego rodzaju obiektywizmu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dla oceny danego zdarzenia nie są istotne bowiem przyczyny jego zaistnienia, czy intencje osoby dokonującej usunięcia. Także okoliczność, że zdarzenie nastąpiło wręcz na przekór intencjom, woli, interesom etc. potencjalnego dłużnika, nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 203 WKC. Usunięcie spod dozoru jest bowiem stanem obiektywnym, i powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego.

Następnie organ wskazał, że podstawową cechą regulacji zawartej w art. 203 WKC jest rygoryzm w stosunku do osób dokonujących obrotu towarami. Dług celny może powstać także wskutek działań, które nie mają na celu dokonanie jakiegokolwiek oszustwa, a stanowią tylko niedopatrzenie importera lub polegają na ingerencji osoby trzeciej (kradzież).

Innymi słowy, z mocy prawa dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 203 ust. 1 WKC), z chwilą jego usunięcia (art. 203 ust. 2 WKC).

Przywołując treść art. 203 ust 3 WKC, organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu zasadnie uznał, że dłużnikiem w przedmiotowej sprawie jest przedsiębiorca J. P., prowadzący działalność gospodarczą po nazwą "L.“, który usunął towar spod dozoru celnego, w wyniku nieprawidłowego zastosowania procedur uproszczonych przy "zamykaniu" procedury tranzytu i "obejmowaniu procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu". W ocenie organu sama strona potwierdziła dokonanie "nieuprawnionego" wpisu do rejestru, niedopełnienie warunków wynikających z posiadanego pozwolenia na zamykanie procedury tranzytu oraz dopuszczenie do swobodnego obrotu.

Strona przedłożyła dokumenty A.TR, w których tureckie władze celne potwierdziły status towarów nim objętych, tzn. fakt ich znajdowania się w wolnym obrocie pomiędzy Turcją a Unią Europejską. Jednakże do obrotu towarowego pomiędzy Turcją a Unią Europejską stosuje się również postanowienia art. 212a WKC, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa celnego przewidują preferencje taryfowe dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie, całkowite lub częściowe zwolnienie z należności przywozowych lub należności wywozowych na mocy art. 21, art. 82, art. 145 lub art. 184-187, takie preferencje lub zwolnienia stosuje się również w przypadkach powstania długu celnego na mocy art. 202-205, art. 210 lub art. 211, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie usunięcie towarów spod dozoru celnego nastąpiło w wyniku rażącego niedbalstwa posiadacza pozwoleń na stosowanie uproszczeń, który postąpił wbrew treści udzielonych mu pozwoleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając m. in.:

1. - błędne stwierdzenie usunięcia towaru spod dozoru celnego, które w istocie nie nastąpiło i ponowne wyliczenie długu celnego wskutek nietrafnego zastosowania art. 203 ust. 1 WKC;
2. - dwukrotne dopuszczenie do obrotu tego samego towaru i błędnego nie uznania świadectw A.TR;
3. - niedochowanie zasad praworządności, zaufania do działania organów i prawdy obiektywnej, wynikających z art. 120, 121, 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.);
4. - uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przewidzianej w art. 122 w zw. z art. 121 i 187 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., I SA/Gl 1102/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że stan faktyczny w sprawie jest w zasadzie bezsporny. Za wyjątkiem powzięcia przez organ wiadomości o okolicznościach sprawy, gdyż jak twierdzi strona skarżąca - sama poinformowała telefonicznie 21 stycznia 2014 r. organ o przebiegu operacji dotyczącej tranzytu, zaś organ twierdzi, że informację tę podjął w związku z obowiązkiem monitorowania spełnienia warunków i kryteriów określonych w pozwoleniu na stosowanie procedury uproszczonej.

Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje zastosowanie do stanu faktycznego powołanych przez organ przepisów prawa i uznanie, że w zaistniałej sytuacji doszło do rzeczywistego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Spór dotyczy również zastosowania preferencyjnej stawki celnej oraz niezawiadomienia przedsiębiorcy M. J. jako dłużnika współodpowiedzialnego o toczącym się postępowaniu.

W tej sytuacji WSA w Gliwicach ocenił, że trafna była konkluzja organów celnych, że skoro procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, to sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Organy potencjalnie zostały pozbawione stosowania tego nadzoru. W efekcie, w świetle art. 203 ust. 1 i 2 WKC doszło do powstania długu celnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące wydania w dniu 29 stycznia 2014 r. dla spornego towaru ponownie nr OGL, a zatem dwukrotnego dopuszczenia do obrotu tego samego towaru. Słusznie wskazały organy, że strona skarżąca powinna stosować właściwą kolejność dokonywanych czynności, zgodnie z instrukcją postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS, na stronie 17, pkt 2.1.6 oraz zgodnie z "Wytycznymi w sprawie stosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego". Naruszenie powyższych warunków skutkowało usunięciem towarów spod dozoru celnego i powstaniem długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 WKC. Wprawdzie dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego, jednak wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych (art. 79 WKC).

Zatem w sytuacji kiedy powstają dwa zdarzenia do tego samego towaru: usunięcie towaru spod dozoru celnego, a potem wpis do ewidencji pod nr OGL, to nie mamy do czynienia z dopuszczeniem do swobodnego obrotu towaru.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, znajdujące oparcie w uzasadnieniu wyroku TSUE (D. Wander C-66/99), że w rozpoznawanej sprawie dług celny, mimo przyjęcia zgłoszenia celnego i zarejestrowania go w odpowiedniej ewidencji, powstał w momencie usunięcia towaru spod dozoru celnego, a nie z tytułu dopuszczenia do swobodnego obrotu. Dopuszczenie do swobodnego obrotu jest zdarzeniem późniejszym w stosunku do przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku "prawidłowego" dopuszczenia do swobodnego obrotu, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, przy czym nie chodzi tu o rzeczywiste powstanie długu, ale o uznanie tej daty za miarodajną przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary oraz o stworzenie pewnego rodzaju fikcji prawnej. Przez samo przyjęcie zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar niewspólnotowy "nie staje się" towarem wspólnotowym.

Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie jeszcze przed "wpisem do ewidencji" wystąpił "fakt generujący powstanie długu celnego" postaci usunięcia towaru czasowo składowanego spod dozoru celnego, to wpis do ewidencji dokonany 29 stycznia 2014 r. nie wywołuje pożądanych przez stronę skutków prawnych.

Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących niewezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników i braku oceny czy postępowanie objęło wszystkich zobowiązanych. Sąd wskazał na pogląd panujący w orzecznictwie zarówno europejskim, jak i krajowym, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego za dług powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego ma charakter ściśle zobiektywizowany, oparty na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy po stronie tego podmiotu, nawet w postaci nieumyślnej.

Przede wszystkim Sąd zauważył, że w trakcie postępowania przed organem celnym strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które pozwalałby uznać M. J. za dłużnika solidarnego w zobowiązaniu celnym z tytułu usunięcia spornego towaru spod dozoru celnego. Sąd podkreślił przy tym, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, że osoba ta brała udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub wiedziała o tym fakcie. Zasadnie więc organy celne oceniły zgromadzony materiał dowodowy, wykazując, że dłużnikiem w przedmiotowej sprawie jest przedsiębiorca J. P., który usunął towar spod dozoru celnego w wyniku nieprawidłowego zastosowania procedur uproszczonych przy "zamykaniu" procedury tranzytu i "obejmowaniu procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu".

Sąd zaaprobował ocenę organów, że strona dopuściła się oczywistego zaniedbania, gdyż zgodnie z pkt. 6 pozwolenia nr [...] z 8 lipca 2013 r. mogła dysponować towarem, rozładowanym za zgodą organu celnego w miejscu uznanym, dopiero po uzyskania komunikatu w systemie NCTS "Zawiadomienie o zwolnieniu towarów z tranzytu“. Nadto wobec faktu, iż strona jest wyspecjalizowanym podmiotem od 10 lat stosującym procedurę uproszczoną, wymagana jest od niej szczególna staranność, a niedochowanie tej staranności nie może świadczyć na korzyść strony skarżącej i wskazywać na brak jej zawinienia w postaci oczywistego zaniedbania. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż strona poinformowała, że zostało przeprowadzone wewnętrzne szkolenie z zakresu prawidłowego stosowania procedur uproszczonych, które miało na celu wyeliminowanie w przyszłości błędów naruszających zasady posiadanych pozwoleń, ani też jej twierdzenie, że sama poinformowała telefonicznie w dniu 21 stycznia 2014 r. Kierownika Oddziału Celnego w Czechowicach- Dziedzicach o przebiegu operacji dotyczącej tranzytu.

Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut błędnego nakłaniania skarżącego do odebrania oryginałów A.TR, w następstwie niezastosowania należnej zerowej stawki celnej dla towarów z Turcji, mimo, że taka zastosowana być powinna, bowiem tego zarzutu strona nie uzasadniła. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że po zakończeniu niniejszego postępowania administracyjnego, 2 lipca 2014 r. pełnomocnik strony osobiście złożył pismo kierowane do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, w którym w związku z wydaniem decyzji nr [...], zwrócił się o wydanie oryginałów dokumentów A.TR nr [...] i A.TR nr [...].

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

W skardze kasacyjnej J. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

1. 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu, art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.":
2. 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. to jest naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne stwierdzenie usunięcia spod dozoru celnego, które w istocie nie nastąpiło i ponowne wyliczenie długu celnego wskutek nietrafnego zastosowania art. 203 ust. 1 WKC;
3. 1.2. błędne stwierdzenie usunięcia towaru spod dozoru celnego i pozbawienia organów celnych możliwości kontroli w sytuacji, gdy systemNCTS nie wygenerował noty poszukiwawczej dla przedmiotowej noty Tl, tylko wygenerował komunikat IE25, co wskazuje na prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu;
4. 1.3. niespójne stosowanie prawa i wydawanie rozstrzygnięć wzajemnie sprzecznych - art. 212a WKC w zakresie nieuznania przedmiotowych A.TR. i w następstwie niezastosowanie należnej zerowej stawki celnej dla towarów z Turcji w sprawie niniejszej, pomimo że takowa zastosowana być powinna, albowiem w analogicznej sytuacji ten sam Urząd Celny po wydaniu pierwotnej decyzji (6 maja 2014 r.) w dniu 28 maja 2014 r. tak właśnie postąpił.
5. 2. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art 174 pkt 2 P.p.s.a.:
6. 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i niedostrzeżenie przez Sąd uchybienia przez organy celne powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przewidzianej w art. 122 w zw. z art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne;
7. 2.2. w rezultacie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji, mającej charakter precedensowy w kontekście materialnoprawnych przepisów stosowanych w sposób dowolny i wzajemnie sprzeczny;
8. 2.3. WSA przeszedł do porządku nad dopuszczeniem do obrotu i zarejestrowaniem w ewidencji OGL, konstatując, że nastąpiło to prawidłowo w sytuacji, gdy wcześniej nastąpiło usunięcie spod dozoru, nie odnosząc się do faktu, że kierownik OC Czechowice Dziedzice został poinformowany o tym fakcie przed zarejestrowaniem zgłoszenia. Jeżeli stwierdził, że nastąpiło usunięcie spod dozoru, z chwilą otrzymania zgłoszeń celnych uzupełniających, nie powinien rejestrować ich w ewidencji OGL, tylko wszcząć z urzędu postępowanie i dopuścić towar na podstawie decyzji, czego nie uczynił i zaksięgowano dług celny. Ww. kierownika nie przesłuchano, a rozważania WSA odnośnie zdarzenia dotyczą kontekstu "oczywistego zaniedbania" skarżącego, a nie przeanalizowania postępowania organu celnego, które w ogóle nie było przedmiotem oceny przez WSA;
9. 2.4. WSA rozważając kwestię objęcia postępowaniem wszystkich zobowiązanych (str. 17 i 18) niekonsekwentnie nie odniósł się do tego, że trzecim odpowiedzialnym za "usunięcie spód dozoru celnego" był przewoźnik, a nie przesłuchano kierowcy na okoliczność tego incydentu, nie może zatem być mowy o "wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego". Zasadą jest, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC,
10. 2.5. "wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego", o którym mowa była wyżej nie miało miejsca także dlatego, że nie został przesłuchany agent celny dokonujący wpisu do rejestru;
11. 2.6. niedochowanie zasad praworządności, zaufania do działania organów i prawdy obiektywnej, a wynikających z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta zostały oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie.

Specyfika niniejszej sprawy oraz przyjęty przez WSA w Gliwicach stan faktyczny sprawy, powoduje, że odniesienia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przedmiot sporu wymaga rozważenia czy w sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a jeśli tak – czy działania skarżącego miały charakter rażącego niedbalstwa, o którym mowa w art. 212a WKC i kto należał do kręgu dłużników, czyli osób odpowiedzialnych za usunięcie towarów spod dozoru celnego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, w pierwszej kolejności istotna jest teść art. 203 WKC, która jest następująca:

1. 1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:
2. – usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.
3. 2. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.
4. 3. Dłużnikami są:
5. – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
6. – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
7. – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i
8. – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Natomiast zgodnie z definicją wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, oznacza ono każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym (por. wyrok z dnia 12 lutego 2004 r. C-337/01).

WSA w Gliwicach trafnie odwołał się tu do wyroków z 29 kwietnia 2004 r. C 222/01 American Tobacco (pkt 55) i z dnia 12 czerwca 2014 r. C-75/13 (pkt 32), w których Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego wystarczy, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego czy właściwy organ w rzeczywistości ich dokonał.

Ratio legis takiego rozwiązania wydaje się być po części prewencja. Masowość sytuacji, gdy organ celny ma utrudniony dostęp do towaru, powodowałaby znaczne utrudnienia działania organów celnych, a tym samym ułatwiała dokonywanie nadużyć. Sankcjonowanie już samego usunięcia spod dozoru celnego, gdy jeszcze nawet interes finansowy Wspólnoty nie został naruszony, wydaje się być w tym kontekście logiczne.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący jako posiadacz pozwolenia na stosowanie uproszczeń w procedurze tranzytu, nie zastosował właściwej kolejności czynności, do których dokonania był zobowiązany zgodnie z instrukcją postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS oraz zgodnie z "Wytycznymi w sprawie stosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 76 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego". Działający w jego imieniu agent celny dokonał bowiem wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną bez wcześniejszego uzyskania komunikatu IE25 "Zawiadomienie o zwolnieniu towarów z tranzytu.

W efekcie takiego działania doszło do czasowego uniemożliwienia czy też utrudnienia organom celnym (choćby nawet hipotetycznego) możliwości dostępu i przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Sytuacja taka oznacza więc usunięcie towarów spod dozoru celnego, skutkujące powstaniem długu celnego, o którym mowa w art. 203 ust. 1 WKC. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. Oceny tej nie zmieniają podnoszone przez skarżącego działania naprawcze, które zostały podjęte od dnia następnego po usunięciu towaru spod dozoru celnego, co trafnie akcentuje Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Bezzasadny również jest zarzut naruszenia art. 212a WKC. W przepisie tym jest mowa o preferencjach taryfowych lub zwolnieniach celnych, z których strona może skorzystać, jeżeli wykaże, iż okoliczności, w których pozbawiona została możliwości skorzystania z takich preferencji lub zwolnień, nie były wynikiem oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 27 stycznia 2011 r., III SA/Łd 593/10, że wykładni pojęcia "rażące niedbalstwo" zawartego w art. 212a WKC, należy dokonać korzystając z wykładni językowej, a także celowościowej, uwzględniającej specyfikę prawa celnego. Zagadnienie to było rozważane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 listopada 1999 r., C-48/98 (tłumaczenie z angielskiej wersji językowej LEX nr 111169), który zwrócił uwagę, że terminy kwalifikujące "zaniedbanie" nie są używane konsekwentnie. Do wyroku tego zasadnie odwołał się również WSA w Gliwicach. Wynika z niego, że prawodawca unijny używa w różnych przepisach (art. 239 ust. 1 WKC, tiret drugie art. 859, tiret pierwsze art. 899 i 905 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny) sformułowań "wyraźne zaniedbanie", "ewidentne (oczywiste) zaniedbanie", nie realizując żadnego szczególnego celu.

W związku z tym Trybunał uznał, że terminy kwalifikujące zaniedbanie we wskazanych powyżej przepisach (włącznie z terminem rażące niedbalstwo z art. 212a WKC) - wszystkie mają takie same znaczenie i muszą być rozumiane jako terminy odwołujące się do oczywistego zaniedbania.

Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że postępowanie skarżącego miało taki właśnie charakter, gdyż będąc wyspecjalizowanym podmiotem stosującym procedurę uproszczoną od 10 lat, nie dochował wymogów wynikających z posiadanego pozwolenia na stosowanie tej procedury. W tym kontekście należy zauważyć, że odpowiedzialność skarżącego obejmuje także działania podmiotów, którymi się posługuje przy wykonywaniu swoich obowiązków. Dotyczy to zatem wskazanego w skardze kasacyjnej agenta celnego, który dokonał wpisu do rejestru, nie czekając na uzyskanie komunikatu "zawiadomienie o zwolnieniu towarów z tranzytu“.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 stycznia 2017 r. I GSK 1269/16, że "Osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty jest identyfikowalna przez organ celny już w chwili, kiedy nastąpi ustalenie, że obowiązki nie zostały wykonane. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że usunięto towar spod dozoru celnego, ponieważ również wtedy osoba przyszłego dłużnika jest identyfikowalna przez organ celny. Owa identyfikacja opiera się na treści zgłoszenia celnego, z którego wynika kto wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną".

Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (lit. a), przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (lit. b). Ponadto w myśl art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, obciążający głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit. a) WKC, może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 203 ust. 3 WKC, aby uznać za dłużnika również inną osobę niż ta, która usunęła towar spod dozoru celnego, należy stwierdzić, że osoba ta: uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego (tiret drugie), nabyła lub posiadała towar i w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziała bądź powinny była wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego (tiret trzecie), była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (titet czwarte).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika jednak, aby oprócz skarżącego, wystąpiły jeszcze jakieś inne osoby, które można uznać za dłużników solidarnych na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. W trakcie postępowania przed organami celnymi skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów pozwalających uznać za takich dłużników: M. J. (która powierzyła wykonywanie czynności związanych z przywozem towaru wyspecjalizowanemu podmiotowi, czyli skarżącemu) oraz przewoźnika. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, że osoby te brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub wiedziały o tym fakcie, jak również takich dokumentów, które wskazywałyby na nabycie lub objęcie w posiadanie spornego towaru po jego usunięciu spod dozoru celnego.

Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, wykazując, że nie daje on podstaw do uznania M. J. za dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC. Analogiczna ocena dotyczy również osoby przewoźnika (zarzut w tym zakresie pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej). Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego został dostarczony do miejsca wskazanego w pozwoleniu z 20 stycznia 2014 r. Na tę okoliczność strona przekazała w systemie NCTS komunikat IE07 "Zawiadomienie o przybyciu towarów". Powyższe oznacza, że przewoźnik nie mógł być uznany za dłużnika, ponieważ prawidłowo zakończył swoją procedurę.

Ponadto należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej strona może uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, a więc może ustosunkować się i wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego, przedłożyć organowi dodatkowe dokumenty na poparcie istotnych dla niej okoliczności.

Prawidłowo więc cenił Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał uczestnictwa innych osób w usunięciu spornego towaru spod dozoru celnego lub ich wiedzy o tym fakcie i nie przedstawił organowi stosownych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Nie można zatem czynić organom i Sądowi pierwszej instancji, zarzutów co do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tej konkretnej kwestii.

Sąd odwoławczy podzielił również ocenę WSA w Gliwicach, że organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 Ordynacji podatkowej), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy ocenie materiału dowodowego organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Chybiony zatem okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), ani 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) w związku z przepisami O.p. wymienionymi w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania naruszeń prawa materialnego i procesowego jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.