Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 93/06 oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniach 15, 16 i 19 lipca 2004 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w N. S. przeprowadzili kontrolę podatku akcyzowego u skarżącego P. W., dalej skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. W wyniku kontroli ustalono, iż w dniu 18 listopada 2002 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją samochód osobowy Fiat Palio (faktura VAT Nr [...] z dnia [..] listopada 2002 r., pojemność silnika 1241 cm) rok produkcji 2001, nr nadwozia[...]. Samochód ten był przedmiotem importu i został zgłoszony do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] z dnia 09 lipca 2002 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. w dniu 26 lipca 2005 r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2002 w kwocie 0,00 zł. W jej uzasadnieniu organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Według ustaleń kontroli, podatek do zapłaty winien wynosić 0,00 zł. W związku z faktem, że skarżący zapłacił podatek w kwocie 11,00 zł, w dniu 25.12.2002 r. powstała nadpłata tego podatku w kwocie 11,00 zł.
Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.
Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. i umorzył postępowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w złożonej deklaracji AKC-2 za listopad 2002 r. oraz załączonej deklaracji AKC-2/E skarżący prawidłowo wykazał wartość obrotu netto podlegającego opodatkowaniu (w wysokości 19180,00 zł), wysokość obliczonego podatku (575,00 zł), wysokość przysługujących zwolnień i pomniejszeń (564,00 zł), a tym samym kwotę należnego podatku wynoszącą 11,00 zł. Natomiast w decyzji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniając kwotę 17.990,00 zł odliczeń i pomniejszeń określonych w decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. za wrzesień 2002 r.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z § 14 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 5, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.
Organ odwoławczy podkreślił, że treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera ponadto domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe wynika z kwoty zamieszczonej w deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono obalone przez organ podatkowy. Organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do tego, aby za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej oraz aby orzekać o prawach, uprawnieniach, z których podatnik sam, dobrowolnie, przez zaniechanie nie zamierza skorzystać. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący wykazując kwotę 546,00 zł, jako kwotę przysługujących zwolnień i pomniejszeń w deklaracji AKC-2, skorzystał z prawa do obniżenia obliczonego podatku za listopad 2002 r. tylko w wykazanej wysokości.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z protokołu kontroli wynika, iż skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego według faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. za kwotę netto 19.180,00 zł. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w poz. 22 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej jako zgodne z prawem. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w składanej deklaracji podatkowej wszystkich kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu. To na podatniku ciąży obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne, a zatem podatnik ma wykazać w deklaracji podatkowej wszelkie stany podatkowe, które mają wpływ na wysokość zobowiązania, w tym odliczenia i pomniejszenia. Konsekwencją takiej konstrukcji podatku akcyzowego jest domniemanie prawne, że zobowiązanie podatkowe wynikające z kwoty wykazanej w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem należnym.
W związku z powyższym zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przy tej formie obliczania i poboru podatku, podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i obliczając podatek decyduje o tym, czy skorzysta z uprawnienia do odliczeń i pomniejszeń podatku i w jakim zakresie.
W rozpatrywanej sprawie skarżący w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2002 roku wykazał wysokość przysługujących zwolnień i pomniejszeń w kwocie 564,00 zł, zatem skorzystał on z przysługującego prawa obniżenia obliczonego podatku w tej właśnie kwocie. Organ podatkowy zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 22 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Załącznik ten zawiera stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Oznacza to, że w odniesieniu do samochodów osobowych podatek akcyzowy obliczony według tej stawki nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek".
Od wyroku Sądu I instancji P. W. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:
- – art. 91 ust.1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483),
- – art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
- – art. 4 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60),
- – art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50),
- – § 7 ust. 1 i 2, § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269) oraz naruszenie przepisów postępowania:
- – art.3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 120–123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej P. W. podniósł, że w dacie orzekania w sprawie obowiązywało ustawodawstwo wspólnotowe, niemniej jednak teza o merytorycznej tożsamości art. 26 Układu Europejskiego i art. 90 Traktatu WE jest usprawiedliwiona w kontekście celu, jaki przyświecał jego podpisaniu oraz treści preambuł. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż art. 26 ust. 1 Układu Europejskiego nie obowiązywał w polskim systemie prawnym oraz w kwestii rozstrzygania spraw spornych związanych z przestrzeganiem Układu, od którego stosowania nie są, zdaniem skarżącego, zwolnione organy wewnętrzne kraju. Skarżący podniósł, że przepisy krajowe sprzeczne są z postanowieniami Układu, ponieważ zwalniały z opodatkowania samochody po zarejestrowaniu na terenie RP.
Co do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP skarżący podkreślił, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów zwolnił z opodatkowania sprzedawców, wyłączając z tego zwolnienia sprzedawców samochodów przed pierwszą rejestracją i ustalając stawki podatku akcyzowego w § 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. i 19 grudnia 2001 r. oraz § 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Przywołane przepisy rozporządzeń bądź nie miały delegacji ustawowej, bądź też wykraczały poza nią, pozostając w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, tj. art. 7 ust.1 pkt 5, w związku z czym należy je uznać za nielegalne. Niepodzielenie stanowiska skarżącego co do jednofazowości podatku akcyzowego implikuje konieczność uznania go za podatek wielofazowy.
Tym samym doszło do naruszenia art. 12 a, art. 14 ust. 3 i 12 właściwych rozporządzeń, gdyż określeni tam zostali podatnicy uprawnieni do obniżania podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżącemu uniemożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym na etapie postępowania administracyjnego i wypowiedzenie się w tej kwestii.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 p.p.s.a. w związku z art. 178 p.p.s.a., gdyż była ona z innych przyczyn niedopuszczalna.
Skarżący P. W. wniósł skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zaskarżając wyrok z dnia 28 grudnia 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt I SA/Kr 94/06 oddalającego jego skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 listopada 2005 r. oznaczonych numerami: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i wnosił o uchylenie tego wyroku w całości.
W uzasadnieniu wyroku skarżący wskazał, że zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę P. W. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty, marzec, maj, lipiec i sierpień 2002 r.
Jak wynika z akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt I SA/Kr 93/06, w której wniesiono przedmiotową skargę kasacyjną, to w sprawie tej zapadł wyrok w dniu 28 grudnia 2007 r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, czyli skarga kasacyjna nie dotyczyła wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, zresztą z petitum skargi kasacyjnej wynika, że dotyczyła ona innego wyroku WSA w K. z tej samej daty, ale oznaczonego sygn. akt I SA/Kr 94/06, w której to sprawie także wniesiono skargę kasacyjną (identyczną jak w sprawie niniejszej) i która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK 745/09.
W tej sytuacji należało stwierdzić, że przedmiotowa skarga kasacyjna dotyczyła innej sprawy o sygn. akt I SA/Kr 94/06, która już została wcześniej objęta skargą kasacyjną, a następnie rozpoznana w sprawie o sygn. akt I GSK 745/09 i dlatego należało uznać skargę kasacyjną wniesioną w sprawie sygn. akt I SA/Kr 93/06 za niedopuszczalną.
Prawdopodobnie skarżący popełnił nieświadomie błąd, składając skargę kasacyjną o tej samej treści w dwóch różnych sprawach o sygn. akt I SA/Kr 94/04 i sygn. akt I SA/Kr 93/06, przy czym dotyczyła ona tylko jednej sprawy o sygn. akt I SA/Kr 94/06.
Natomiast nie ma żadnej wątpliwości, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dotyczy wyroku WSA zapadłego w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Kr 93/06, a zaskarżony wyrok z dnia 28 grudnia 2007 r. WSA w K. o sygn. akt I SA/Kr 94/06 został objęty skargą kasacyjną w innej właściwej sprawie, tj. w sprawie WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 94/06 i NSA o sygn. akt I GSK 745/09.
W tych warunkach należało uznać skargę kasacyjną wniesioną w sprawie niniejszej za niedopuszczalną jako niedotyczącą tej sprawy, a ponadto wniesioną po raz drugi w innej sprawie niż właściwej sygn. akt I SA/Kr 94/06, która to sprawa została zakończona przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek rozpoznania tej skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I GSK 745/09.
Na marginesie należy stwierdzić, że powyższy błąd skarżącego we wniesieniu skargi kasacyjnej nie został zauważony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który nadał bieg tej skardze kasacyjnej, mimo że nie dotyczyła sprawy o sygn. akt I SA/Kr 93/06, zamiast skargę kasacyjną odrzucić.
Nie stało to na przeszkodzie, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a. odrzucił skargę kasacyjną jako niedopuszczalną z przyczyn wyżej opisanych.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w postanowieniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a.