Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 758/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę M. K. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] maja 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego orzekając o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu [...] listopada 2011 r. M. K. zakupił na terytorium kraju samochód osobowy marki Honda CR-V, wykazując cenę 16.500 zł. Następnie, w dniu [...] listopada 2011 r. zarejestrował przedmiotowy pojazd, po czym zbył go na rzecz J. S. i J. Z. Organ ustalił, że dokument z dnia [...] listopada 2011 r. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju został sfałszowany, a postępowanie w tej sprawie prowadzone jest przez Komendę Miejską Policji w Lublinie. W jego toku nie ustalono, kto i kiedy nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, ani kto sfałszował dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Ustalono, że pojazd nie był kradziony, a kupiony od fikcyjnego podmiotu – [A] sp. z o. o. w C. Ponadto, ww. dokument z [...] listopada 2011 r. dotyczy zupełnie innego podatnika oraz pojazdu.
W ewidencji właściwego oddziału celnego brak jest potwierdzenia dokonania zapłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu.
W toku postępowania skarżący oświadczył, że cena pojazdu była odzwierciedleniem jego złego (na dzień zakupu) stanu technicznego i przebiegu. Samochód wymagał sporych napraw, które podatnik robił we własnym zakresie, zatem nie posiada żadnych faktur ani paragonów na te czynności, ani nie jest w stanie wyszczególnić uszkodzeń i kosztów naprawy. Przesłuchani w charakterze świadków obecni właściciele pojazdu zeznali, że nabyli go na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. za kwotę 17.300 zł. Samochód miał uszkodzenia (wgniecenie maski przedniej, zderzak z przodu połamany, zderzak tylny z klapą uszkodzony, prawe tylne nadkole uszkodzone, pas przedni uszkodzony, niepokojące odgłosy z silnika, zgrzyt, zapalona kontrolka filtra cząstek stałych, wnętrze samochodu było nieuszkodzone lecz mocno zabrudzone). Skarżący zaoferował świadkowi pośrednictwo w naprawie samochodu za cenę do 15.000 zł. Po naprawie samochodu w dniu 28 listopada 2011 r. został on wraz z fakturą zakupu wydany nabywcom.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V w kwocie 4.845zł.
Organ uznał bowiem, że w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 2 u.p.a.). Podatnik nie wywiązał się jednak z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.
Odnośnie wartości przedmiotowego pojazdu organ uznał, iż odbiega ona znacząco od wartości rynkowej. Uwzględniając zatem koszty naprawy (15.000 zł) oraz cenę rynkową (53.000 zł), organ ustalił wartość samochodu na kwotę 26.049 zł, stanowiącą podstawę do wyliczenia przedmiotowego podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy uznał, że wartość pojazdu stanowiąca podstawę opodatkowania, wynikająca z faktury zakupu (16.500 zł) odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (53.000 zł), ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT. Zdaniem organu strona nie wskazała przyczyn uzasadniających tak znaczną różnicę, co z kolei zobligowało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i naliczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego.
Ustalając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, wskazaną powyżej średnią wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym (38.000 zł) pomniejszono o właściwą stawkę podatku VAT i podatku akcyzowego. W rezultacie otrzymano kwotę 26.049,00 zł, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego: 26.049,00 zł x 18,6 % = 4.845 zł.
Odnosząc się do dołączonego do odwołania pisma strony określającego zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego na kwotę 14.000 zł, a bez wiedzy osoby, której sprzedał przedmiotowy samochód, organ uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Marża w kwocie 800 zł w żaden sposób nie pokrywa bowiem wyżej wymienionych kosztów naprawy. Ponadto strona nie posiada żadnych dowodów zakupu części ani naprawy.
Zdaniem organu złożone przez skarżącego pismo M. G. z dnia [...] lutego 2015 r. oraz korekta do umowy sprzedaży nie mają znaczenia w świetle przepisów u.p.a. Podatnik zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 16.500 zł od nieistniejącego podmiotu; podpisał fakturę z dnia [...] listopada 2011 r., a tym samym złożył oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za powyższą kwotę i kwota ta stanowiła przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym. Świadek J. S. potwierdził, iż przedmiotowy samochód zakupił uszkodzony. Oświadczył również, że przywrócenie pojazdowi pełnej sprawności technicznej kosztowało 15.000 zł.
Dyrektor Izby Celnej uznał, że czynności dowodowe podjęte przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego pozwoliły ustalić wartość rynkową spornego samochodu (38.000 zł) w stanie uszkodzonym na rynku krajowym. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania w wysokości 26.049 zł, uwzględniając koszty naprawy samochodu (15.000 zł), i naliczył należny z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie 4.845 zł.
Uchylając ww. decyzję DIC w Białej Podlaskiej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organ ten naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu I instancji spór w tej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
WSA uznał, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, tzn. wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez pominięcie (niedokonanie oceny) przez organ odwoławczy dokumentów złożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu organ odwołaczy w ogóle nie odniósł się do treści tych dokumentów, uznając je za nieistotne dla sprawy.
Skarżący kupił bowiem przedmiotowy samochód za kwotę 16.500 zł w kraju od nieistniejącego podmiotu i podpisując fakturę z dnia [...] listopada 2011 r., złożył oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za tę kwotę. Zatem dla organu wystarczającymi dowodami w sprawie były: faktura zakupu z dnia [...] listopada 2011 r. na kwotę 16.500 zł, zeznania świadka J. S. dotyczące kosztów dokonania naprawy pojazdu oraz wycena dokonana w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT.
W ocenie Sądu I instancji, tak dokonana ocena dowodów w postępowaniu odwoławczym i pominięcie oceny dowodów przedstawionych w tym postępowaniu przez skarżącego nie może być uznane za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Przytoczywszy mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.a. (art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11), WSA wskazał, iż weryfikacja podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny.
Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zatem to podatnik, dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona.
Dopiero gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową, ani nie zmieni pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.
Złożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dowody miały – w ocenie Sądu I instancji – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, z pisma M. G. (poprzedniego właściciela spornego pojazdu) z dnia [...] lutego 2015 r. wynika, że pojazd sprzedano w dniu [...] listopada 2011 r. Fakt ten został udokumentowany umową (korektą umowy). Natomiast rzeczywistym nabywcą pojazdu był skarżący, a nie spółka [A].
Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę 3.700 Euro, która to została zapłacona w całości. Skarżący dołączył również oświadczenie zbywcy pojazdu określające uszkodzenia pojazdu, jakie posiadał on w momencie zbycia oraz korektę do umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2011 r.
Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Celnej nie mógł zignorować w postępowaniu odwoławczym przedstawionych dowodów, odwołując się tylko do wcześniejszego ustalenia, że skarżący w dniu [...] listopada 2011 r. nabył pojazd w kraju. Dowody te mogą świadczyć o czym innym, a ponadto mogą być podstawą do zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania. Wymagają jednak odpowiedniej oceny przez organ odwoławczy.
Wbrew stanowisku organu odwoławczego, dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mogą mieć wskazane przez stronę dokumenty, a ściślej rzecz biorąc – całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie. Organ odwoławczy powinien ocenić autentyczność umowy z [...] listopada 2011 r. i jeżeli zweryfikuje pozytywnie dla skarżącego okoliczność nabycia przez niego pojazdu w tym dniu w Niemczech, to następnie powinien ocenić prawdziwość oświadczenia M. G. o uszkodzeniach pojazdu, po czym – w razie pozytywnego wyniku tych działań – odnieść wskazaną w umowie ceną do stopnia uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącego, świadków przesłuchanych w toku postępowania oraz M. G. oraz wartości rynkowej samochodu osobowego, co pozwoliłoby na ustalenie, czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
Zdaniem Sądu wadliwym było również ustalenie wartości pojazdu tylko z uwzględnieniem wysokości kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu (15.000 zł). Po pierwsze oznacza to, że organ w istocie dokonał ustalenia kosztów naprawy, a nie wartości pojazdu, a po wtóre na podstawie akt sprawy trudno ustalić rzeczywistą wartość naprawy uszkodzeń pojazdu, gdyż była ona dokonana bez faktury przez znane skarżącemu "zaprzyjaźnione" warsztaty samochodowe i przy użyciu nie wiadomo jakich części zamiennych i materiałów. Tymczasem elementy te mogą w znaczny sposób wpływać na ostateczną wysokość kosztów naprawy.
WSA wskazał, że organ odwoławczy powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym powyżej zakresie, a w szczególności powinien uwzględnić i ocenić materiał dowodowy złożony wraz z odwołaniem przez stronę skarżącą.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi strony lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez uznanie za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego i dokonanie oceny przedstawionych przez stronę nowych dowodów w sprawie przy jednoczesnym pominięciu uregulowania zawartego w art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca określił przedmiot opodatkowania od czynności i stanów faktycznych niezależnie od zachowania warunków i form przez prawo przewidzianych dla tych czynności i stanów faktycznych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nie może mieć znaczenia dla sprawy korekta/przerobienie umowy z dnia [...] lutego 2015 r. ani pozostałe dokumenty przesłane przez stronę wraz z odwołaniem. W chwili dokonywania zmian umowy sporny pojazd miał już nowego właściciela, dlatego wszelkie korekty dotyczące retrospektywnie transakcji jego sprzedaży nie mają znaczenia prawnego. Organ podatkowy zasadnie oparł swe rozstrzygnięcie na dowodzie sprzedaży pojazdu na terenie kraju i zastosował m.in. art. 5 u.p.a., aby pociągnąć do prawnej odpowiedzialności stronę, która podpisała ten dokument w dniu [...] listopada 2011 r.
Organ wskazał ponadto, że w stosunku do skarżącego został sporządzony akt oskarżenia dnia [...] czerwca 2014 r. w sprawie [...] w związku z dokonywaniem przez niego w Wydziale Komunikacji rejestracji pojazdów i posługiwaniem się sfałszowanymi dokumentami w postaci faktur lub umów, dokumentacji celnej oraz opłat recyklingowych. Proceder ten miał na celu ukrycie faktycznej wartości nabycia samochodów, a tym samym obniżenie lub całkowite zniesienie opłat z tytułu nabycia samochodów oraz wprowadzenia ich na polski obszar celny. Zarówno akt oskarżenia, jak i zapadły wyrok skazujący (sygn. akt [...]) dotyczą m.in. spornego w niniejszej sprawie pojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania i błędne uznanie, z pominięciem art. 5 u.p.a., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.
W stanie sprawy organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V, przyjmując za podstawę opodatkowania podwyższoną (w stosunku do ceny nabycia) wartość pojazdu, w kwocie netto 26 049,16 zł. Wartość pojazdu została określona na podstawie danych z komputerowego systemu INFO–EKSPERT Samochodowe Wartości Rynkowe, listopada 2011 r., tj. z daty nabycia tego pojazdu, po uwzględnieniu stopnia uszkodzeń, których koszty naprawy przywracające pojazdowi pełną sprawność techniczną wyniosły 15 000 zł.
Uzasadniając zajęte stanowisko, organ wskazał, że podatnik zakupił przedmiotowy pojazd na podstawie sfałszowanej faktury z [...] listopada 2011 r. od nieistniejącego podmiotu za kwotę 16 500 zł, a następnie sprzedał ten pojazd [...] listopada 2011 r. J. S. i J. Z. za kwotę 17 300 zł. Nabywca samochodu oświadczył (pod rygorem odpowiedzialności karnej), że zakupiony przez niego samochód był uszkodzony: miał wgniecioną maskę przednią, zderzak z przodu połamany, uszkodzony zderzak tylny z klapą, uszkodzone prawe tylne nadkole. Organ ustalił, że koszty naprawy samochodu zorganizowane zostały, w porozumieniu z nabywcą J. S., przez skarżącego i wyniosły 15 000 zł. Taką też kwotę - za naprawę auta - nabywcy na rzecz skarżącego ponieśli, nie otrzymując jednakże żadnych dokumentów potwierdzających zakres i koszty naprawy uszkodzonego pojazdu. Według nabywcy J. S., przy odbiorze pojazdu – w dniu [...] listopada 2011 r. samochód był sprawny technicznie.
Z kolei podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup części, wskazujących na rozmiar uszkodzeń ani na zakres dokonanych napraw pojazdu. Nie posiada też opinii rzeczoznawcy co do stanu technicznego zakupionego pojazdu w dniu jego nabycia.
W opisanym stanie faktycznym za błędne należy więc uznać stanowisko Sądu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia (wyjaśnienia) w zakresie wartości pojazdu, jak wskazał Sąd, z uwagi na fakt okazania przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentów (tj. pisma byłego właściciela pojazdu M. G. z dnia [...] lutego 2015 r. potwierdzającego sprzedaż stronie [...] listopada 2011 r. przedmiotowego pojazdu za kwotę 3.700 Euro, oświadczenia określającego uszkodzenia pojazdu, a także korekty do umowy sprzedaży z [...] listopada 2011 r.) oraz ze względu na niekwestionowanie przez stronę samego faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Fakt, że podatnik w ten sposób usiłował udowodnić nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu (a nie od nieistniejącego podmiotu krajowego), oraz to, że cena nabycia tego pojazdu wynosiła 3 700 Euro (a nie 16 500 zł) nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynie dokonania oceny przedłożonych dowodów wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przez organ, co też miało miejsce.
Stąd też zajęte przez Sąd stanowisko nie jest prawidłowe i w istocie zmierza do nieuzasadnionego wydłużenia załatwienia sprawy, z naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego według wskazań Sądu nie będzie miało wpływu w sposób istotny na wynik tej sprawy, tym bardziej, że nie można zarzucić organowi naruszenia procedury podatkowej – organ zebrał w granicach prawa (art. 120 o.p.), w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), przy czynnym udziale strony (art. 123 § 1 i art. 192 o.p.). Jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 o.p.) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 o.p.). Dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
Mają one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Obarczenie organu podatkowego obowiązkiem wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że podatnik jest zwolniony z dostarczenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on mieć szczególną wiedzę. Zgodnie z art. 127 o.p., wyrażającym zasadę dwuinstancyjności, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany dwukrotnej ocenie – pierwszy raz, na etapie postępowania przed pierwszą instancją, a drugi raz, na etapie postępowania przed drugą instancją. Dwukrotne rozpoznanie sprawy nie oznacza jednak, że pojawienie się jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu odwoławczym powoduje, że dotychczasowe ustalenia oraz dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego traci na wartości, a co za tym idzie konieczne jest ponowne prowadzenie postępowania dowodowego. "Nowe" dowody w pierwszej kolejności podlegają ocenie wespół z dowodami zgromadzonymi w sprawie i dopiero, gdyby w wyniku tej oceny nadal istnieją wątpliwości, co do przyjętego stanu faktycznego, organ jest zobowiązany podjąć dodatkowe czynności dowodowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd I instancji błędnie upatruje w przedłożonych na etapie odwołania dokumentach, że na ich podstawie mogłoby dojść do zasadniczej zmiany ustalonego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie postępowaniu podatkowemu nie jest znana prekluzja dowodowa, a co za tym idzie strona może aż do zakończenia postępowania przedstawiać dowody na okoliczności istotne dla sprawy, niemniej jednak to do organu należy ostateczna ich ocena pod względem wiarygodności i znaczenia dla sprawy.
W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym i został nabyty wewnątrzwspólnotowo, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Potwierdza to nie tylko materiał zgromadzony przez organ, ale również przedłożony przez podatnika. W istocie nie budzi też wątpliwości czas, w jakim został ten pojazd nabyty, jest to listopad 2011 r. Nie ma też wątpliwości co do tego, że pojazd ten został następnie sprzedany J. S. i J. Z. W istocie spór między organem a podatnikiem dotyczy wartości pojazdu, jaka została przyjęta przez organ za podstawę opodatkowania. Spór ten należy jednak uznać za pozorny. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był uszkodzony w innym zakresie aniżeli przyjęty przez organ na podstawie zeznań nabywcy, a co za tym idzie do podjęcia dalszych czynności zmierzających do określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem stanu technicznego innego niż wynikałoby z przeprowadzonych dowodów.
Zaprzeczają temu nie tylko twierdzenia obecnego właściciela tego pojazdu, ale też brak jakichkolwiek dokumentów i dowodów potwierdzających zakup części zamiennych oraz wykonanie robót naprawczych w innym, aniżeli przyjęto zakresie. Wiarygodność twierdzeń podatnika podważa też jego wcześniejsze zachowanie (posługiwanie się sfałszowaną fakturą w celu zatajenia faktycznego przebiegu transakcji, okazanie zdjęć innego samochodu mających uwiarygodnić inny niż przyjęto zakres uszkodzeń pojazdu). Także sam fakt przedłożenia dodatkowych dokumentów dopiero na etapie odwoławczym, mimo wcześniejszego wezwania podatnika do wykazania okoliczności związanych z opodatkowaniem tego pojazdu, może budzić określone zastrzeżenia.
Z powyższych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania – przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wymagało bowiem uzupełnienia, a co za tym idzie ustalona przez organ podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiada prawu. Zgodnie z art. 5 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten pozwala organom podatkowym na ocenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nawet wówczas, gdy nie jest dochowana przewidziana dla tych czynności forma, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, na etapie postępowania przed organem I instancji. Natomiast pojawienie się dokumentów na etapie postępowania odwoławczego potwierdziło słuszność zajętego przez organ stanowiska.
W stanie prawnym sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem – średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).
Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).
W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).
Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym – ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim – w razie niewykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu – polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w o.p. (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.
Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia.
Kierując się SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też – zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" – jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).
Tak więc również z tych względów wyrażony przez Sąd I instancji pogląd co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego należało uznać za nietrafny. Sąd I instancji nie zauważa, że wykazanie istnienia okoliczności uzasadniających przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego należy do podatnika, a nie do organu podatkowego, którego obowiązkiem jest umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny. Twierdzenia strony, aby mogły przynieść zamierzony efekt, nie mogą być jednak gołosłowne, hipotetyczne czy też ogólnikowe.
W stanie sprawy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego, z uwzględnieniem stanu technicznego przedmiotowego pojazdu na dzień zakupu, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (wg katalogu INFO–EKSPERT listopad 2011 r. 53 000 zł w stanie nieuszkodzonym, 38 000 zł, w stanie uszkodzonym, a według podatnika – 16 500 zł). Zatem prawidłowo organ, wobec braku wykazania przez podatnika przekonywujących przyczyn tak znacznego obniżenia wartości pojazdu (oprócz wskazania, że jest to samochód uszkodzony, co miały obrazować przekazane przez podatnika zdjęcia innego pojazdu) dokonał ustalenia wartości rynkowej badanego pojazdu, zasadnie przyjmując podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, według katalogu - uwzględniając wykazany w sprawie – bowiem potwierdzony przez nabywcę stan techniczny pojazdu. Tym samym, jak zostało wcześniej wskazane, przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie narusza przepisów regulujących postępowanie podatkowe.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczenie wydano na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015, poz. 1804 ze zm.). Na wysokość kosztów (1000 zł) składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego (900 zł), niebiorącego udziału w rozprawie przed NSA i nieprowadzącego sprawy przed Sądem I instancji.