Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 746/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 856/05, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] S.A. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2004 r. nr [...] organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami, z których wynika, iż dystrybutorowi udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11, 82% liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu celnego II instancji, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr-u 80, poz. 908), przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej nr 2/2001 z 14 marca 2001 r., dotyczącej zgłoszeń celnych z lutego 2001 r.

Poza sporem jest, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem, co znajduje potwierdzenie w fakturach handlowych dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Sąd wskazał, iż z umowy wynika, że [...] SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Polska Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś załącznik z dnia 26/20 lipca 2001 r. precyzował warunek udzielania premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez dystrybutora w wysokości określonej w pkt 1 załącznika. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania premii pieniężnej i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej. Sąd wskazał, że sposób wyliczenia wartości celnej został syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu okoliczność podniesiona przez skarżącą, iż w dniu 21/22 marca 2002 r. strony podpisały, obowiązującą od 1 stycznia 2001 r., poprawkę do załącznika z 26/20 lipca 2001 r. do przedmiotowej umowy (nie ujawnioną w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie [...] Polska Sp. z o.o.), w której podwyższono wysokość premii pieniężnej, udzielanej skarżącej przez eksportera, nie wpływa na zmianę oceny, iż owa premia stanowiła czynnik kształtujący cenę ostateczną i faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową. W toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w niniejszej sprawie noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych.

Kompensacja płatności za notę kredytową i fakturę importową obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej.

Sąd wskazał, iż w toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby niewiarygodny.

Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Natomiast, co wymaga podkreślenia, próg sprzedaży, od którego przekroczenia uzależniono przyznanie premii, określono na takim samym poziomie jak próg zakupu (po cenach zakupu leków od eksportera przez [...] Sp. z o.o.).

Sąd wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Zdaniem Sądu należy bowiem podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Organy celne wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 6 lutego 2001 r. została wydana 29 stycznia 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi importera 5 lutego 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji z 27 grudnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W ocenie Sądu z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W ocenie Sądu decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego.

Sąd podzielił stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Sąd wyjaśnił, że z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organu I i II instancji.

W ocenie Sądu powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała bowiem, niewskazana przez organ celny, ale obowiązująca podstawa prawna do orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT (art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.).

Uwzględnienia skargi, w ocenie Sądu, nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ naruszenie to nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, ponieważ organ - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

[...]Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
2. 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do Umowy nr PL 1/99 z dnia 1999 r. odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym.
4. - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 26 lipca 2001 r. do Umowy PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,
5. - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2001 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia 26 lipca 2001 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
6. - naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr 2/2001 z dnia 14 marca 2001 r. do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższa nota kredytowa została przyporządkowana w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu noty kredytowej,

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby w/w decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD.

Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

1. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
2. 1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów składających się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby ta podstawa kasacyjna okazała się usprawiedliwiona, to co do zasady zbędne byłoby rozpatrywanie zarzutów składających się na podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do podnoszenia, że skutkiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., odmówiono uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że naruszały one wymienione dalej przepisy Ordynacji podatkowej stosowane za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego.

Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania przyznanego spółce rabatu.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do umowy odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym, gdyż WSA odniósł się do znajdującej w sprawie zastosowanie poprawki z dnia 22 marca 2002 r. do załącznika z dnia 26 lipca 2001 r. do umowy nr PL1/99, w której podwyższono wysokość premii pieniężnej udzielonej skarżącej przez eksportera, i na podstawie analizy treści tych dokumentów wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat (premia pieniężna), był czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów a także wyraźnie stwierdził, że podstawę obniżenia wartości celnej leków stanowiły rabaty udzielone konkretnymi notami kredytowymi.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2001 r. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego i ujęta w SAD.

Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej do przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej. W motywach wyroku WSA wskazał okres, do którego odniesiono przedmiotową notę rozliczając proporcjonalnie wynikające z niej kwoty na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu, przy czym należy zauważyć, że noty zawierały informacje dotyczące okresów, za które zostały wystawione. Wprawdzie sposób wyliczenia wartości celnej został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji I instancji w sposób bardzo ogólny, i nie zawierał wyliczenia wartości celnej leków po uwzględnieniu rabatu, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, iż sentencja decyzji I instancji zawiera określenie dla poszczególnych pozycji SAD zarówno dotychczasowej wartości celnej jak i kwoty dokonanej obniżki (pole 45 "korekta") i różnica między tymi wartościami jest wyliczeniem wartości celnej z uwzględnieniem rabatu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zostały wydane z naruszeniem prawa, poprzez brak zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45".

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. wyrok z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie cyt. rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - dokumentu SAD (§ 206 ust. 1 pkt 12).

Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru (§ 208 ust. 1). Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99. W dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej skarżąca zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu wystawionych jej not kredytowych, które miały istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.

Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.