Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 1 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1328/07, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2007 r., nr [...] w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w F. H. – U. "M." J. S. z siedzibą w P. w dniach 2-4 października 2002 r. ustalono, że strona wykorzystywała zakupiony olej opałowy do napędu samochodów ciężarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - usług transportowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 ze zm.).
W dniu 22 grudnia 2006 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto wskazano na niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.
Rozpatrując sprawę w trybie nadzwyczajnym Dyrektor Izby Celnej w K. - działając jako organ pierwszej instancji - decyzją z [...] kwietnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Cytując obowiązujące w dacie zakupu oleju przepisy prawne - § 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego zaznaczono, że na podmiocie zmieniającym przeznaczenie oleju opałowego i wykorzystującego go na inne cele ciążył obowiązek podatkowy. Nadto ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności normy § 5 ww. aktu wykonawczego Dyrektor Izby Celnej zauważył, że do 30 października 2001 r. ww. przepis posiadał moc obowiązującą.
Decyzją z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] kwietnia 2007 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P. 7/2000) art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego.
Nadto ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP) ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów przypadków, w drodze rozporządzenia, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny.
Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 15 października 2004 r., sygn. akt FSK 382/04, który zauważył, że uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku nawet w sytuacji, gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazał również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2004 r., sygn. akt FSK 1183/04 stwierdzające, że określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wada decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem takiej decyzji. Jednakże pomimo tego, iż Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe.
Sąd wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym i służy eliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych z rażącym naruszeniem regulacji prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności są zobligowane do działania na podstawie obowiązujących norm prawnych i nie mogą orzekać o ich niekonstytucyjności.
Oceniając sporne zagadnienie Sąd przypomniał, że mocą obowiązującego w kontrolowanym miesiącu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w § 5 (obowiązującym do 31 października 2001 r.) ustanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (tj. wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 - oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe. Natomiast w świetle ust. 2, obowiązek podatkowy dla tych podatników powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia wyrobów dla celów innych niż opałowe.
Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia przepisów procesowych.
J. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego pozostającego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w dacie wydania ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K., w polskim porządku prawnym funkcjonował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000) odnoszący się do zagadnienia konstytucyjności rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Określenie podmiotu opodatkowania, czyli podatnika, musi mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa. W tym przypadku pozaustawowe określenie podmiotu opodatkowania powinno być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc przepisu w stosunku do którego w sposób oczywisty i niewymagający zabiegów interpretacyjnych można stwierdzić, że jest niezgodny z ustawą zasadniczą, konkretnie jej art. 217, stanowi rażące naruszenie prawa.
W ocenie skarżącego Sąd mógł zastosować przepis 178 Konstytucji i w konsekwencji uznać, że § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. nie znajduje zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej powołano się wyłącznie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Istota zarzutów skargi sprowadza się zaś do tego, iż Sąd pierwszej instancji miał podstawy do oceny, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 29 kwietnia 2004 r., określająca zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego za listopad 2000 r. wydana została z rażącym naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż została wydana na podstawie § 5 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym obowiązek podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy.
Przede wszystkim stwierdzić należy, iż w art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązano organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może więc odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. rozporządzenia wydane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji). W sprawie zaś nie budziło wątpliwości, iż powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie wymienionych w tym rozporządzeniu przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem omawiane rozporządzenie stanowiło źródło powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji.
W tej sytuacji nie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu podatkowego z [...] kwietnia 2004 r., co pozwoliłoby na przyjęcie, iż decyzja ta dotknięta jest wadą, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji należy też podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż stwierdzenie nieważności decyzji służy eliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych z pogwałceniem, rażącym naruszeniem ówczesnych regulacji prawnych.
Przy ocenie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można też pomijać skutków naruszenia prawa niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez stronę wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, w którym stwierdził, że choć w Konstytucji jednoznacznie stwierdzono, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom zawartym w art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nawet bowiem derogacja aktu normatywnego dokonana przez następny akt normatywny nie może skasować, czy też anulować zaszłości prawnych na podstawie tego aktu ukształtowanych.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., iż Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. opartej na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r., wydanego na podstawie art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.