Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 750/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki S. P. P. Sp.j. z siedzibą w D. Postępowanie obejmowało podstawy opodatkowania, prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W toku kontroli ustalono, iż spółka w okresie objętym analizą dokonywała m. in. sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalność gospodarczą. W kontrolowanym okresie spółka sprzedała na faktury VAT oraz paragony 207.688,00 litrów oleju opałowego, pobierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe. Do kontroli spółka przedstawiła oświadczenia, które stanowiły dla niej podstawę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego. W wymienionym okresie firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym:

1. – za styczeń 2006 r. w kwocie 2.965,00 zł,
2. – za luty 2006 r. w kwocie 265,00 zł,
3. – za marzec 2006 r. w kwocie 12 323,00 zł,
4. – za kwiecień 2006 r. w kwocie 10.316 zł,
5. – za maj 2006 r. w kwocie 4.931 zł,
6. – za czerwiec 2006 r. w kwocie 10.316 zł,
7. – za lipiec 2006 r. w kwocie 12 291 zł,
8. – za sierpień w kwocie 1.635 zł,
9. – za wrzesień 2006 r. w kwocie 10.429 zł,
10. – za październik 2006 r. w kwocie 18794 zł,
11. – za listopad 2006 r. w kwocie 15.514 zł
12. – oraz za grudzień 2006 r. w kwocie 12.977 zł.

Łączna kwota zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. wyniosła 108.274,00 zł.

Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie, organ administracji wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym,. Organ I instancji wskazał, że w 2006 r. spółka S. P. P. sprzedała łącznie 61. 242 zł litrów oleju opałowego na oświadczenia nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie MF) i zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że przepisy rozporządzenia w tym konkretnym przypadku, nadają dokumentowi, jakim jest oświadczenie nabywcy szczególną moc dowodową.

W związku z powyższym jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) oraz pod względem materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy. Organ wskazał, że skorzystanie z tego prawa uwarunkowane było posiadaniem nie tylko wskazanych oświadczeń, które powinny być czytelne i zawierać dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia, ale też oświadczeń, których dane są zgodne z rzeczywistością. W ocenie organu brak wymienionych oświadczeń, bądź też posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem materialnym uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Organ podkreślił, że wadliwość formalna oświadczeń była konwalidowana innymi dowodami, w tym przesłuchaniami świadków, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na korzyść strony. Zwrócił ponadto uwagę, że w przedmiotowym postępowaniu nie kwestionowano oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych, jeśli tylko ich weryfikacja potwierdziła ich autentyczność. Kwestionowano natomiast oświadczenia, w których dane osobowe nabywców okazały się danymi osób nieistniejących, a także w sytuacji, gdy oświadczenia zawierały dane uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywców (7 oświadczeń na łączną ilość 10.992 litrów oleju opałowego). Organ podniósł również, że część oświadczeń nie została podpisana przez wskazanych nabywców, co także uniemożliwiało ich uznanie.

Ponadto, prowadzone postępowanie wykazało, że oświadczenia dotyczące części faktur VAT i paragonów sprzedaży oleju opałowego były złożone przez osobę inną, niż kupująca lub oświadczenia takie nie były w ogóle załączone. W kilku przypadkach oświadczenia zostały wystawione nie przez oznaczonego nabywcę, ale przez A. P. - jednego ze wspólników skarżącej spółki.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy sporządzone w 2009 r. brakujące oświadczenia nabywców oleju opałowego, jednak nie mogły one stanowić o zasadności zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki, ponieważ nie zostały złożone w dniu dokonania transakcji. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż w przypadku nieposiadania przez podatnika w dniu sprzedaży oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia nie sposób uznać, że podatnik spełnił warunki do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Organ wskazał ponadto, że wprawdzie, co do zasady podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego oleju przez nabywcę, jednak jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Skargę na powyższą decyzję wniósł A. P., domagając się uchylenia zaskarżone decyzji poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. oddalił skargę. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest określenie czy skarżący, sprzedając olej opałowy, spełnił warunki uprawniające go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd przytoczył treść § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF określającego wymogi dotyczące złożenia przedmiotowego oświadczenia, a także art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, którego wykładania językowa nakazuje, jak wskazał Sąd, przyjąć, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Powołując się na treść wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności m.in. § 4 cytowanego rozporządzenia z art. 2 Konstytucji RP, w związku z czym zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP należało uznać za bezzasadny.

Sąd I instancji podkreślił, że tylko złożone w sposób prawidłowy pod względem formalnym oświadczenie może stanowić podstawę do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W ocenie Sądu, zgodnie z celem opisanych regulacji, organy podatkowe, dysponując danymi nabywcy mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, natomiast fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie sposobu wykorzystania oleju. W związku z powyższym, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane nieprawdziwe, albo niepełne lub błędne w stopniu uniemożliwiającym zidentyfikowanie nabywcy było, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem.

Zdaniem Sądu nie jest uprawniony pogląd strony, zgodnie, z którym dopuszczalne byłoby konwalidowanie błędnie wystawionych oświadczeń po upływie 3 lat od dnia sprzedaży oleju. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił oświadczenia "konwalidowane", które następnie w toku ich weryfikacji nie zostały potwierdzone przez nabywców, a do trzech oświadczeń dołączonych do faktur zakupu oleju opałowego dopisano numery paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały zakupu oleju opałowego przez te podmioty.

Sąd wskazał, że prawidłowe były ustalenia dokonane przez organy odnośnie zakwestionowanych oświadczeń. Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd I instancji wskazał, że określenie warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy warunki te zostaną spełnione, natomiast ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), a organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sąd I instancji nie zgodził się też z zarzutami uchybienia art. 122, art. 187, art. 191. i art. 210 § 4 o.p., którego skarżący upatrywał w przyznaniu przez organy pierwszeństwa oświadczeniu nabywcy, z pominięciem badania rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez podatnika z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, Sąd wskazał, że “w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej stawki podatku".

W ocenie Sądu, skoro skarżący nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i nie jest zasadny zarzut naruszenia § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. P. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
2. 1. art. 65 ust la i ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,
3. 2. art. 65 ust la i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie niekompletnych bądź nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, warunkuje zastosowanie wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego,
4. 3. § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,
5. 4. art. 65 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zmianami) w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,
6. 5. art. 51 ust 1 Konstytucji RP w związku z art.l, art. 7 i art. 23 ust 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101 poz. 926), poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym.
7. II. naruszenie przepisów postępowania tj:
8. 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez niedokonanie wykładni językowej 65 ust la i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zm.) oraz § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2, § 4 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, a nadto oparcie uzasadnienia na błędnej tezie, wynikającej z pobieżnie przeprowadzonej interpretacji przepisów pozostających w bezpośrednim związku z rozpatrywaną sprawą,
9. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powoływanie jako argument przemawiający za konstytucyjnością art. § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które odnosiło się do stanu prawnego nieobowiązującego w okresie objętym sprawą,
10. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki Sądów Administracyjnych, i uznawanie ich jako przykładów jednolitej linii orzecznictwa, mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku,
11. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości zastosowania przez Stronę przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł., opierając się na argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazał, że "zasadnym byłoby oddalenie skargi kasacyjnej".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że w jego ocenie nastąpiło naruszenie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. W ocenie kasatora do naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa doszło w wyniku dokonania przez Sąd I instancji wadliwej wykładni przepisu art.65 ust.1a i ust.2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz § 3 ust.3, § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 oraz ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także na skutek błędnego powołania orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego i wreszcie na skutek błędnego powoływania przepisów ustawy o ochronie danych osobowych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że przedstawiona konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca Sądowi I instancji naruszenia przepisów postępowania co do prawidłowości ustaleń w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dokonane przez organy administracji publicznej ustalenia faktyczne i przyjęte przez Sąd I instancji są wiążące w tej sprawie.

Ponadto należy w tym miejscu podkreślić, że w art.141 § 4 p.p.s.a. zostały określone elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. W ocenie NSA uznać należy, że Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi, a ściślej rzecz ujmując wyjaśnił powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są bezzasadne. Tak więc przeprowadził prawidłową kontrolę decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż wskazany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r. II FSK 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygania, jak również Sąd I instancji dokonał oceny tego stanu faktycznego. W tym miejscu należy podkreślić, że to czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd I instancji jest prawidłowe pod względem merytorycznym, nie może mieć znaczenia z punktu widzenia spełnienia wymogów jakie są stawiane w zakresie konstrukcji uzasadnienia wyroku-art.141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, iż skarżący nie akceptuje oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd I instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem za pomocą tego przepisu nie jest dopuszczalne zwalczanie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje kasator polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że zgłoszone zarzuty, szczegółowo opisane w punkcie I podpunkt 1-5 petitum skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. Na mocy ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 160, poz.1341) w ustawie o podatku akcyzowym dodano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Jednocześnie w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł /1000I do dnia 14 września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią rozporządzenia warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Przypomnieć także należy, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym kontrolą stawka sankcyjna została przeniesiona z rozporządzenia do ustawy-art.65ust.1a pkt 1 u.p.a. Oznacza to, że w tym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa uznając, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust.

5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Natomiast zmiany miały charakter techniczny, porządkujący i polegały na przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Oznacza to, że także w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym kontrolą, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany pogląd jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (vide wyrok z dnia 21.09. 2010 r. I GSK 869/09, wyrok z dnia 21.09. 2010 r. 243/10, wyrok z dnia 26.11. 2010 r. I GSK 906/09, wyrok WSA w G. z dnia 10.12. 2009 r. I SA/Gd 552/09, wyrok WSA we W. z dnia z dnia 26.06. 2008 r. I SA/Wr 1495/07, wyrok WSA w Rz. z dnia 26.04. 2011 r. I SA/Rz 119/11).

Ponadto należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r.sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzającego, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Nadto przypomnieć należy, że w wyroku WSA w P. z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1018/07 sformułowano pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Należy wreszcie zauważyć, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) nie sprzeciwia się ujawnieniu danych osobowych za zgodą osoby, której dane dotyczą, bowiem usprawiedliwione to jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 2). Jednocześnie podkreślić należy, że skoro korzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uprawnieniem podatnika to w każdej sytuacji podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź tym których wiarygodność budziła wątpliwość.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.