Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 381/07 oddalił skargi E. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo - Usługowego "K.", dalej P.P.H.U. "K.", na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. o numerach: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2004r., październik 2004 r., listopad 2004 r., grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r. i kwiecień 2005 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 13 września 2006 r.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie E. P. obejmującej swym zakresem obrót towarami akcyzowymi w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że przedsiębiorca dokonywał w następujących okresach:
- - we wrześniu 2004 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X oraz preparatu Antykor R – jako paliwo silnikowe;
- - w październiku 2004 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X jako paliwo silnikowe;
- - w listopadzie 2004 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X jako paliwo silnikowe;
- - w grudniu 2004 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X oraz kondensatu gazolinowego jasnego jako paliwo silnikowe;
- - w styczniu 2005 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X oraz kondensatu gazolinowego jasnego jako paliwo silnikowe;
- - w lutym 2005 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X jako paliwo silnikowe oraz oleju opałowego białego "Jasterm";
- - w marcu 2005 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X jako paliwo silnikowe;
- - w kwietniu 2005 r. sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X oraz preparatu Antykor R – jako paliwo silnikowe.
Sprzedaż wymienionych towarów prowadzona była przez odmierzacz paliw ciekłych na podstawie paragonów i faktur VAT z tym, że na paragonach, jako nazwa towaru widniał napis "benzyna".
Zgodnie art. 2 pkt 2 ustawy rozcieńczalnik RS-2X przeznaczony do wyrobów lakierowych bitumicznych (symbol PKWiU 24.30.22-79) sprzedawany jako benzyna należy zaliczyć do paliw silnikowych, które są wyrobami akcyzowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jego skład frakcyjny w 90%-ach stanowiła benzyna ługowana, która jest podstawowym składnikiem benzyny silnikowej. Może on być więc wykorzystywany jako samoistne paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Strona wydając kupującemu paragon z nazwą towaru "benzyna" dokonywała sprzedaży towaru, który co do zasady wykorzystywany jest jako paliwo silnikowe. Zgodnie z poz. 4 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, są opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 1820 zł za 1000 litrów bez względu na symbol PKWiU.
Kondensat gazolinowy jasny (symbol PKWiU 11.10.10-30) stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany i zgodnie z poz. 29 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego. Oferowanie kondensatu gazolinowego jasnego na sprzedaż jako paliwa silnikowego skutkuje opodatkowaniem tego wyrobu stawką podatku akcyzowego w wysokości 1820 zł za 1000 litrów.
W ocenie organu celnego II instancji przedsiębiorca zobowiązany był do kontrolowania tego w jaki sposób i pod jaką nazwą są sprzedawane towary. Świadome niezachowanie tej staranności i sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X oraz kondensatu gazolinowego jasnego jako benzyny skutkowało zaliczeniem tych towarów do wyrobów akcyzowych. Zarówno rozcieńczalnik jak i kondensat gazolinowy jasny sprzedawane były przez odmierzacz paliw ciekłych na którym znajdowała się tabliczka z napisem "Samoobsługa" i niemożliwym było zdaniem organu każdorazowo kontrolować w jaki sposób kupujący tankował paliwo. Kontrola przeprowadzona u przedsiębiorcy jednoznacznie wykazała, że ilość produktów sprzedawanych jako benzyny w cenie niższej znacznie przekraczała ilość sprzedawanej benzyny w wyższej, "normalnej" cenie
Konkludując Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że sprzedaż 19377,62 litrów towaru jako oleju napędowego należało potraktować jako sprzedaż wyrobu niewiadomego pochodzenia, który nie został zakupiony zgodnie z przepisami prawa i od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W tej sytuacji Edward Pasławski zobowiązany był uiścić podatek akcyzowy w wysokości 52384,00 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalając skargi E. P. uznał, że przedmiotem sporu w sprawach jest kwestia, czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, tzn. czy rozcieńczalnik RS-2X jak i w/w produkty były wyrobem przeznaczonymi przez skarżącego do użycia i do sprzedaży jako paliwo silnikowe. Sąd I instancji stwierdził, że przedsiębiorca sprzedawał ten rozcieńczalnik jako benzynę, czyli zmienił jego przeznaczenie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący sprzedawał rozcieńczalnik z dystrybutora przez odmierzacze paliw ciekłych. Na dystrybutorze tym znajdowała się tabliczka z napisem "samoobsługa".
Skarżący podnosił w toku postępowania, że nie zmienił przeznaczenia rozcieńczalnika, gdyż był on tankowany przez nabywców do pojemników, zgodnie z pouczeniem znajdującym się na dystrybutorze, a nie jak twierdzą organy celne do baków samochodów. Twierdził, że stacja miała kontrolę nad formą zakupów swoich produktów i że przy dystrybutorze obecny był pracownik, który kontrolował poprawność tankowania przez klientów. Jednak wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie, przy konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
Według Sądu I instancji stanowisku skarżącego przeczy również zestawienie paragonów sprzedaży z których np. wynika, że w miesiącu styczniu 2005 r. na stacji paliw w S. sprzedano na paragony 6952,44 l benzyny "tańszej" i nie odnotowano sprzedaży benzyny "droższej". W miesiącu lutym na tej stacji sprzedano na paragony 5387,53 l benzyny "tańszej" nie odnotowując sprzedaży benzyny "droższej". Podobne zdarzenia miały miejsce w miesiącu marcu 2005 r., kwietniu 2005 r., listopadzie 2004 r., październiku 2004 r. oraz w miesiącu wrześniu 2004 r. Z paragonów tych wynika, że jednorazowe ilości będące przedmiotem sprzedaży znacznie przewyższały możliwość tankowania do pojemników, co wskazuje na tankowanie ich do baków pojazdów /np. paragon z 11 lutego 2005 r. - 264 l po 1,95 zł, paragon z 14 stycznia 2005 r. - 205,64 l po 1,45 zł/.
Zgodnie z § 4 ust.1 pkt. 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia w sprawie (...) warunków stosowania kas fiskalnych, paragon fiskalny winien był zawierać właściwą nazwę towaru, a skarżący jako prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kasy rejestrującej obowiązany był do prawidłowego zaprogramowania nazw towarów rejestrowanych w kasie fiskalnej i weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów. Tak więc skarżący był zobowiązany do zachowania staranności przy ewidencjonowaniu sprzedaży, kontrolowania tego w jaki sposób i pod jaką nazwą są sprzedawane jego towary. Jednakże jak wynika z akt spraw przez dwa lata (od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r.) skarżący nie zweryfikował zaprogramowanej nazwy sprzedawanego rozcieńczalnika. Sprzedaż rozcieńczalnika, frakcji heptanowej i Antykoru - R rejestrowana przez kasę fiskalną jako sprzedaż benzyny "tańszej", stanowiła trzon działalności obu stacji paliw przedsiębiorcy i znacznie przewyższała sprzedaż benzyny w wyższej "normalnej" cenie.
Nie wzbudziły zastrzeżeń Sądu I instancji ustalenia poczynione przez organy celne w oparciu o zebrane dowody, że skarżący w okresie od 1 września 2004 do 31 kwietnia 2005 r. dokonywał sprzedaży na stacji paliw w L. i S. rozcieńczalnika RS-2X jako benzyny. Okoliczności te spowodowały, że wyroby te wypełniły dyspozycję wyżej przytoczonych przepisów załącznika nr 6 do ustawy o VAT i przepisów art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określających towary będące wyrobami akcyzowymi. Tym samym, skarżący sprzedając wyrób akcyzowy obowiązany był po myśli art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uiścić podatek akcyzowy. W konsekwencji nie mógł skorzystać ze zwolnień z obowiązku podatkowego w tym z podatku jak i z obniżenia opodatkowania.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. E. P. wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:
- - błędną wykładnię art. 62 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy przez przyjęcie, że nazwa na paragonie jest oferta sprzedaży i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wyroby: rozdzieńczalnik RS - 2X, kondensat gazolinowy i Antykor były oferowane na sprzedaż jako paliwo silnikowe i przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że skarżący z tytułu sprzedaży kondensatu gazolinowego rozcieńczalnika RS-2X i Antykoru jest podatnikiem podatku akcyzowego;
- - niezastosowanie art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych zapisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym dopiero zużycie wyrobów na cele napędowe powoduje ich objęcie akcyzą;
- - błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że kondensat gazolinowy, rozcieńczalnik RS-2X i Antykor -R są wyrobami akcyzowymi;
- - błędną interpretację § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 ze zm.) przyjmując, że zastosowanie niewłaściwej nazwy na paragonie skutkuje objęciem towaru akcyzą, podczas gdy kasy rejestrujące służą do prawidłowej ewidencji podatku VAT, a naruszenie tego przepisu może skutkować uznaniem ewidencji podatkowej za wadliwą i rozważeniem zasadności zastosowania przepisów art. 53 § 22 w z art. 61 § 3 kodeksu karnego skarbowego i niewłaściwe zastosowanie przepisów regulujących podatek VAT do podatku akcyzowego;
- - niewłaściwe zastosowanie przepisu załącznika nr 6 poz. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.
- 50) jako nieobowiązującego od 1 maja 2004 r.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. E. P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy celne;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 160 ze zm.), dalej O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych poprzez niezgodne z tą zasadą rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego oraz poprzez odmienne niż wyrażone uprzednio oficjalne stanowisko Ministra Finansów w piśmie z dnia 11 maja 2000 r., z którego wynika, że błędna na paragonie nazwa towaru, niezgodna z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kas rejestrujących i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 ze zm.) wyczerpuje jedynie przesłanki wadliwego prowadzenia ewidencji, nie może skutkować zmianą przeznaczenia towaru.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. – naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne, w sytuacji gdy, w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest przeciwna do okoliczności domniemywanych;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 187 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy ponad wszelką wątpliwość podatnik sprzedawał rozcieńczalnik RS -2X, rozpuszczalnik R-4 i preparat Antykor – R jako benzynę, co stanowi naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która poprzez pominięcie dowodów i ustaleń zawartych w aktach sprawy przybrała cechy oceny dowolnej;
- - art. 106 p.p.s.a. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym w każdym z odpisów wyroków o sygn. akt I SA/Rz 373/07, I SA/Rz 381/07, I SA/Rz 389/07 wskazanie innego sędziego sprawozdawcy, podczas gdy po wywołaniu sprawy, wg relacji skarżącego całą sprawę zreferowała jedna sędzia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił rozbudowaną argumentację na poparcie ww. zarzutów.
Mając powyższe na uwadze E. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o łączne rozpoznanie skarg kasacyjnych od wyroku WSA w Rz. z dnia 29 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Rz 373/07, I SA/Rz 389/07 dotyczących tej samej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd II instancji, który dokonuje oceny, czy doszło do naruszeń prawa w sposób określony w podnoszonych zarzutach.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Konstrukcja większości zarzutów naruszenia prawa materialnego jest jednak tego rodzaju, że strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie zmierza do wykazania, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. ustalenia faktyczne są wadliwe i dlatego nie pozwalają na zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuca się przede wszystkim, że nie zachodziły zjawiska w postaci przeznaczenia towarów jako paliw silnikowych, zużycia towarów na cele napędowe, czy oferowanie do sprzedaży wyrobów jako paliw silnikowych, o jakich to zjawiskach mowa w wymienianych jako naruszone przepisach prawa materialnego. Ocena, czy zjawiska takie występowały należy do sfery ustaleń faktycznych.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Strona wnosząca skargę kasacyjną, poza nielicznymi wyjątkami, nie twierdzi, że Sąd I instancji źle rozumie wymieniane przepisy prawa materialnego.
Również zarzucane błędy w subsumcji nie są w większości oparte na założeniu, że przyjęty stan faktyczny nie odpowiada hipotezom norm prawnych, w których ustawodawca odnosi się do występowania określonych zjawisk, których zaistnienie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz.. Strona wnosząca skargę kasacyjną skupia się natomiast na kwestionowaniu, by doszło do przeznaczenia towarów jako paliw silnikowych, zużycia towarów na cele napędowe, czy oferowanie do sprzedaży wyrobów jako paliw silnikowych, czyli podważa ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji, co powinna uczynić w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Przedstawiona konstrukcja zarzutów naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek w znacznej części wadliwa, nie wyłącza możliwości odtworzenia granic skargi kasacyjnej. Wymieniane jako naruszone przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres niezbędnych ustaleń faktycznych kwestionowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów ma ten skutek, że uzasadnione jest łączne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia art. 106 p.p.s.a. należy stwierdzić, że skarżący nie podał, który konkretnie paragraf tego przepisu miał na myśli. Należy również podkreślić, że podniesienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania jest skuteczne wówczas, gdy strona wykaże, że uchybienie Sądu I instancji w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie uzasadnił, w jaki sposób zreferowanie spraw o sygn. akt I SA/Rz 373/07, I SA/Rz 381/07, I SA/Rz 389/07 przez jednego sędziego na rozprawie wpłynęło na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego zarzut ten podlega oddaleniu.
W zakresie dotyczącym ustalenia przeznaczenia wyrobu strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji. W dwóch przypadkach (zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zarzutach tych E. P. eksponuje, wadliwe jego zdaniem, oparcie ustaleń na okoliczności, że na pochodzących z kasy fiskalnej paragonach użyto nazwy "benzyna" dla określenia sprzedawanego wyrobu. Do tej kwestii odnosi się też odrębny zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że powołane przez Sąd I instancji przepisy ostatnio wymienionego rozporządzenia nie mają zastosowania do ewidencji podatku akcyzowego. Jak wynika z § 1 pkt 3 tego aktu normatywnego, w rozporządzeniu mowa wyłącznie o podatku od towarów i usług. Stąd też brak podstaw do wywodzenia skutków o charakterze materialnoprawnym, względnie podwyższenia mocy dowodowej paragonów fiskalnych z faktu użycia nazwy "benzyna". Nie oznacza to jednak, by paragony fiskalne nie mogły być traktowane jako przedmiot dowodu z dokumentu, dopuszczalnego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej.
Mimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. dokonując kontroli zgodności z przepisami postępowania podatkowego zakresu i sposobu zebrania oraz oceny materiału dowodowego nadmiernie wyeksponował wagę dowodu z dokumentów w postaci paragonów fiskalnych, przedstawione wnioski znajdują należyte uzasadnienie.
Organy celne zebrały obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, iż preparat RS–2X sprzedawany był z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zostało wykazane, że zachodziła cała sekwencja okoliczności pozytywnych potwierdzających ustalenia organów podatkowych przyjęte przez Sąd I instancji.
W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że wyrób sprzedawany był na stacji paliw, to jest w ramach działalności, której głównym przedmiotem jest sprzedaż paliw i domieszek do paliw.
Skład frakcyjny preparatu w 90% stanowi benzyna ługowana, co sprawia, że wyrób ten może być wykorzystywany jako samoistne paliwo silnikowe (ustalenie w tej mierze nie zostało podważone).
Preparat RS–2X podawany był z dystrybutora, a więc przy użyciu urządzenia przystosowanego do wydawania znacznych ilości płynnych produktów, podczas gdy rozcieńczalnik nie jest wyrobem używanym masowo.
Podawanie preparatu odbywało się w warunkach samoobsługi, co stwarzało możliwość tankowania wyrobu bezpośrednio do baków pojazdów.
Szczególne istotne znaczenie mają niekwestionowane ustalenia dotyczące ilości sprzedawanego preparatu. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy w zakresie ilości sprzedawanego wyrobu na przykładzie dotyczącym jednego dnia, potwierdził prawidłowość wnioskowań organów celnych w zakresie niepodobieństwa przeznaczenia preparatu na inne cele niż użycie jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Sąd, co prawda, odniósł się jedynie do dwóch konkretnych transakcji, niemniej posłużenie się przykładem miało na celu potwierdzenie rozumowania organów celnych opartych na danych wyprowadzonych z dowodów z dokumentów dotyczących sprzedaży w okresach miesięcznych i porównania z danymi dotyczącymi sprzedaży benzyn.
W przedstawionej sytuacji fakt, że sprzedawca ewidencjonował preparat RS–2X jako "benzynę" na paragonach fiskalnych jawi się jako ostatni element łańcucha okoliczności faktycznych świadczących o przeznaczeniu wyrobu jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Świadczył o tym, że sam sprzedawca traktował sprzedaż wyrobu, po jej dokonaniu, jako sprzedaż paliwa.
Wobec przedstawionych okoliczności nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oparły się na domniemaniach, względnie by rozstrzygały niejasności na niekorzyść podatnika.
E. P. w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego powoływał się na okoliczność, iż na dystrybutorze umieszczono informację o nazwie towaru oraz o tym, że preparat powinien być pobierany do pojemników. Twierdził też, że mimo sprzedaży w warunkach samoobsługi tankowanie odbywało się pod nadzorem pracownika stacji paliw, co miało wyłączać możliwość tankowania do baków pojazdów. Dwie pierwsze okoliczności zostały potwierdzone, niemniej nie stanowiły istotnej przeszkody do uznania, że prawidłowo ustalono rzeczywiste przeznaczenie wyrobu. Twierdzeniu co do zachodzenia trzeciej okoliczności organy celne nie dały wiary, co w świetle przedstawionego łańcucha faktów nie naruszało granic swobodnej oceny dowodów.
Przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia wyprowadzone zostały na wystarczających podstawach faktycznych. Organy podatkowe, dysponując dowodami wskazującymi, że zachodziła przedstawiona sekwencja okoliczności pozytywnych potwierdzających ich stanowisko, nie miały obowiązku poszukiwania dalszych dowodów świadczących o przeznaczeniu wyrobu.
Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego nie jest nieograniczony. Podatnik w różnych sytuacjach obowiązany jest przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego (szerzej: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r. str. 476 – 477). Nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że organ podatkowy obowiązany był sprawdzić, czy nie zachodzi okoliczność niwecząca wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego. W sytuacji, gdy zebrane dowody dawały obiektywnie pełne podstawy do dokonania ustaleń, ciężar wskazania takich okoliczności spoczywał na podatniku. W niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego strona nie tylko nie składała wniosków dowodowych, ale nawet nie powoływała się na okoliczności podnoszone obecnie w skardze kasacyjnej. Wobec tego organy celne nie naruszyły prawa nie prowadząc dowodów na okoliczności mogące ewentualnie zniweczyć wnioski wyprowadzone ze spójnego materiału dowodowego.
W tych warunkach nie zachodzi zarzucane naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 2 omawianej ustawy, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca zalicza paliwa silnikowe. W ramach regulacji zawartej w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określeniem "paliwa silnikowe" obejmuje wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.
Pod rządami ustawy o podatku akcyzowym E. P. prowadził sprzedaż na stacji paliw rozcieńczalnika RS-2X, kondensatu gazolinowego i preparatu Antykor - R. Odnośnie preparatu RS–2X Sąd I instancji przyjął założenie, że był on zarówno przeznaczony do użycia, jak i oferowany na sprzedaż jako paliwo silnikowe. Kwestia dopuszczalności uznania, że podawanie wyrobu z dystrybutora opatrzonego informacją o nazwie rozcieńczalnika i o zaleceniu tankowania do pojemników, to jest w warunkach nieodpowiadających istocie oferty w rozumieniu art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), ma w sprawie drugorzędne znaczenie. Istotne i wystarczające dla zastosowania art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest przeznaczenie wyrobu w momencie sprzedaży, które to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny szeroko omówił w tej części uzasadnienia, która dotyczyła zarzutu naruszenia tego przepisu.
Dlatego należy uznać za prawidłowe przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. ustalenia dotyczące przeznaczenia rozcieńczalnika RS–2X. Wobec tego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz odnoszone do sprzedaży tego wyrobu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Nie jest podważane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz., że również preparat Antykor - R był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i że należał do grupy innych wyrobów niewymienionych w niższych pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co oznaczało, że objęty był co do zasady zerową stawką podatku akcyzowego.
Jak wynikało z regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy dotyczące, między innymi, paliw zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Pod pozycją 4 omawianego już załącznika przewidziano stawkę 1820 zł/1000 l wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 – bez względu na symbol PKWiU.
Strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje ustalenie, że preparat
Antykor – R i kondensat gazolinowy były przeznaczone do użycia jako paliwa lub oferowane do sprzedaży w tym charakterze, nie podważa natomiast stanowiska, że te wyroby były wyrobami akcyzowymi innymi niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. Wobec tego, podobnie jak w przypadku sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X ocena prawidłowości zastosowania wymienionych przepisów i stawek zależna była od kontroli prawidłowości przyjęcia ustaleń dotyczących przeznaczenia preparatów względnie oferowania ich do sprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w przypadku wyrobów w postaci kondensatu gazolinowego, preparatu Antykor - R należycie została wykazana okoliczność ich sprzedaży z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przedstawiony wcześniej, w odniesieniu do sprzedaży rozcieńczalnika RS–2X, łańcuch okoliczności faktycznych zachodził w większości również w przypadku sprzedaży pozostałych preparatów i był wystarczającą przesłanką do uznania przyjętych ustaleń za prawidłowe. Sąd I instancji ani organy podatkowe nie dysponowały, co prawda, wynikami badań składu chemicznego tych wyrobów, jednak na podstawie innych okoliczności faktycznych dotyczących warunków i ilości ich sprzedaży oraz jej ewidencjonowania zachodziły dostateczne podstawy do zaakceptowania ustaleń organów podatkowych w zakresie przeznaczenia sprzedawanych wyrobów.
Jak już wcześniej wskazywano, podnoszona dopiero w toku postępowania kasacyjnego okoliczność, jakoby wyroby nie nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe nie była przedmiotem obowiązku badania z urzędu przez organy podatkowe, które zebrały wystarczające dowody na okoliczności pozytywne potwierdzające ich ustalenia w zakresie przeznaczenia wyrobów.
W wymienionych warunkach nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym skoro prawidłowo ustalono, że wszystkie wyroby sprzedawane pod rządami tego przepisu były paliwami w rozumieniu tego przepisu. Nie doszło też do zarzucanego naruszenia art. 11 ust. 1 tej samej ustawy w sytuacji, gdy E. P. był podatnikiem akcyzy jako osoba fizyczna dokonująca wymienionej w art. 4 ust. 1 podlegającej opodatkowaniu czynności sprzedaży towarów akcyzowych na terytorium kraju.
Według § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy dotyczące, między innymi, paliw zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zakres objętej tym przepisem regulacji był tego rodzaju, że w ogóle nie mogło dojść do jego naruszenia w zarzucany sposób, to jest poprzez przyjęcie, że zła nazwa na paragonie rozcieńczalnika, kondensatu gazolinowego i preparatu Antykor R stanowiła ofertę sprzedaży tych wyrobów jako paliwa silnikowego.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wymienia jako naruszony art. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych zapisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wymieniony w zarzucie artykuł dyrektywy składa się z pięciu ustępów o różnych przedmiotach regulacji. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie precyzuje, której jednostki redakcyjnej dotyczy zarzut. Zgodnie z art. 249 tiret 3 TWE dyrektywa wiązała Państwa Członkowskie, do którego była kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Na tle orzecznictwa ETS dopuszczalne jest w pewnych szczególnych okolicznościach bezpośrednie stosowanie dyrektyw w zakresie kształtowania praw i obowiązków obywateli. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśnia z jakich powodów, w jakiej formie i zakresie dyrektywa miałaby wywoływać bezpośredni skutek w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, względnie w postępowaniu podatkowym.
Poprzestaje na cytowaniu wyroku ETS, w którym wyrażono pogląd co do znaczenia pojęcia "zużycie w celach opałowych". Wobec takiego sformułowania zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny jedynie marginalnie zaznacza, że w ramach regulacji zawartej w art. 2 ust. 3 omawianej dyrektywy prawodawca wspólnotowy dopuszcza opodatkowanie według stawek przyjętych dla paliwa silnikowego produktów przeznaczonych do wykorzystania jako paliwa silnikowe mimo, że nie są wymieniane jako te, których poziom opodatkowania jest określony w dyrektywie.
Skarga kasacyjna z wymienionych powodów podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem I instancji.