Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 389/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi E. P. (prowadzącego działalność gospodarczą jako P. P.-H.-U. "K.") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2005 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego stwierdziły dokonywanie sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X, preparatu Antykor R jako towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe. Sprzedaż była prowadzona przez odmierzacz paliw ciekłych (na którym znajdowała się tabliczka "samoobsługa") na podstawie paragonów i faktur VAT, przy czym na fakturach jako nazwa towaru wpisywane było, "rozcieńczalnik RS-2X", "rozpuszczalnik R-4" natomiast na paragonach jako nazwa towaru widniał napis "benzyna". W ten sposób dokonano sprzedaży: W ten sposób dokonano sprzedaży w miesiącu maj 2005 r. - 6758,07 litrów rozcieńczalnika RS-2X i preparatu Antykor R, w czerwcu 2005 r. - 8251,55 rozcieńczalnika RS-2X, w lipcu 2005 r. - 5483,67 litrów rozcieńczalnika RS-2X, w sierpniu 2005 r. - 5480,58 litrów rozcieńczalnika RS-2X, we wrześniu 2005 r. - 1060,59 litrów rozcieńczalnika RS-2X i rozpuszczalnika R4, w październiku 2005 r. - 1884,00 litrów rozpuszczalnika R4, w listopadzie 2005 r. - 3692,08 litrów rozpuszczalnika R4, w grudniu 2005 r. - rozpuszczalnika R4.
Zdaniem organów podatkowych, strona nie biorąc bezpośredniego udziału w tankowaniu nie miała kontroli nad tym, czy towar był sprzedawany do pojemników, czy do baków samochodów, bowiem na odmierzaczu paliw, przez który sprzedawane były przedmiotowe produkty widniał napis "samoobsługa". O świadomej zmianie przeznaczenia tych wyrobów świadczy fakt, że na paragonach jako nazwa towaru widniał napis "benzyna". Ponadto, ilość produktów sprzedawanych jako benzyny w cenie niższej znacznie przekraczała ilość sprzedawanej przez stronę benzyny w wyższej, "normalnej" cenie.
Zatem skoro sprzedaż wspomnianych wyrobów jako paliw silnikowych powoduje opodatkowanie ich podatkiem akcyzowym, to nieuzasadnione było zastosowanie zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do sprzedaży przedmiotowych wyrobów jako paliw silnikowych w miesiącach maj – grudzień 2005 r. oraz zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedaży w okresie maj – grudzień 2005 r.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, czyli sprzedaży wyrobu akcyzowego. Z art. 2 pkt 2 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że wyrobem akcyzowym są paliwa silnikowe, przy czym do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wyroby takie zostały opodatkowane stawką podatku w wysokości określonej zgodnie z poz. 4 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825).
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozcieńczalnik RS-2X oraz rozpuszczalnik R4, produkowany przez rafinerię i przeznaczony do wyrobów lakierowanych bitumicznych, nie podlegały opodatkowaniu jako wyrób akcyzowy, jednakże w przypadku zmiany jego przeznaczenia na wyrób rafinerii przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe staje się on wyrobem akcyzowym, którego sprzedaż (jako paliwa silnikowego) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei preparat Antykor R jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, który zgodnie z art. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był objęty zerową stawką podatku akcyzowego, jednakże oferowanie na sprzedaż tego preparatu jako paliwa silnikowego powoduje zmianę stawki podatku akcyzowego na 1820 zł/1000 l.
Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest w istocie kwestia, czy zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czyli czy rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor R były wyrobami przeznaczonymi przez skarżącego do użycia jako paliwa silnikowe i wyrobami oferowanymi do sprzedaży jako paliwa silnikowe.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, teza organów podatkowych, że skarżący sprzedawał rozcieńczalnik jako benzynę została przekonywująco poparta zebranym materiałem dowodowym w postaci protokołów kontroli, wykazów porównawczych ilości sprzedanego rozcieńczalnika i benzyny w okresie kontroli, zaświadczeń producentów o parametrach fizykochemicznych wyrobów rafinerii, a przede wszystkim paragonów z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X, rozpuszczalnik R4 i preparatu Antykor R jako benzyny. W konfrontacji z tym materiałem nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego, że nie zmienił przeznaczenia rozcieńczalnika (gdyż wyrób ten był tankowany przez nabywców do pojemników, zgodnie z pouczeniem znajdującym się na dystrybutorze, a nie do baków samochodów) oraz że stacja miała kontrolę nad formą zakupów swoich produktów, bowiem przy dystrybutorze obecny był pracownik, który kontrolował poprawność tankowania przez klientów.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wyjaśnieniom tym przeczy choćby oznakowanie na dystrybutorach o samoobsługowym tankowaniu. Ponadto z zawartych w aktach sprawy zestawień paragonów sprzedaży wynika, że w dniu 5 maja 2005 r. na stacji paliw w S. sprzedano 139,070 litrów benzyny po niższej cenie (poz. 8), a następnie 332,510 litrów takiej benzyny (poz. 45). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, tak znacząca ilość benzyny "po niższej cenie" mogła być zatankowana do baków dużych samochodów, a nie do pojemników.
Użycie przez skarżącego w stosunku do wszystkich produktów (rozcieńczalnika RS-2X, rozpuszczalnika R4, Antykoru R) zbiorczej nazwy "benzyna" na paragonach fiskalnych stanowiło uogólnienie nazwy dla produktów o różnym przeznaczeniu. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) paragon fiskalny winien był zawierać właściwą nazwę towaru, a skarżący jako prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kasy rejestrującej obowiązany był do prawidłowego zaprogramowania nazw towarów rejestrowanych w kasie fiskalnej i weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów. Zarejestrowanie sprzedaży tego towaru jako benzyny świadczy o zmianie przeznaczenia tego towaru, gdyż zapis na paragonach ma opisywać sprzedaż konkretnego towaru.
Z akt sprawy wynika, że przez dwa lata (od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r.) skarżący nie zweryfikował zaprogramowanej nazwy sprzedawanego rozcieńczalnika. Sprzedaż rozcieńczalnika, rozpuszczalnika R4 i Antykoru R, rejestrowana przez kasę fiskalną jako sprzedaż benzyny "tańszej", stanowiła trzon działalności obu prowadzonych przez skarżącego stacji paliw i znacznie przewyższała sprzedaż benzyny w normalnej cenie. W okresie styczeń 2004 r. – grudzień 2005 r. skarżący sprzedał łącznie 201948,35 litrów rozcieńczalnika RS-2X, rozcieńczalnika R4, i Antykoru R, a zatem logiczny i uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że kupowane w takiej ilości i w ten sposób produkty nie służyły jako rozcieńczalnik i Antykor R, lecz były sprzedawane jako benzyna, a tym samym skarżący przeznaczył te wyroby do użycia jako paliwa silnikowe i jako takie były wcześniej oferowane do sprzedaży. Oznacza to, że wspomniane wyroby wypełniły dyspozycję powołanych wyżej przepisów określających towary będące wyrobami akcyzowymi, zaś skarżący, sprzedając takie wyroby obowiązany był uiścić podatek akcyzowy i nie mógł skorzystać ze zwolnień z obowiązku podatkowego w tym podatku, jak i obniżenia opodatkowania.
Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) kwestionujące udowodnienie w postępowaniu podatkowym, że rozcieńczalnik był sprzedawany jako benzyna i że kupujący wykorzystywali go jako paliwo silnikowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Ocena całego materiału dowodowego została dokonana przez organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie jest ona dowolna.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył E. P., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:
naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy celne oraz naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:
- - błędną wykładnię art. 62 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy przez przyjęcie, że nazwa na paragonie jest oferta sprzedaży i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wyroby: rozcieńczalnik RS - 2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor były oferowane na sprzedaż jako paliwo silnikowe i przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że skarżący z tytułu sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X, rozpuszczalnika R4 i Antykoru jest podatnikiem podatku akcyzowego;
- - niezastosowanie art. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych zapisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym dopiero zużycie wyrobów na cele napędowe powoduje ich objęcie akcyzą;
- - błędne zastosowanie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że rozpuszczalnik RS-4X, rozcieńczalnik R4 i Antykor są wyrobami akcyzowymi,
- - błędną interpretację § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 948 ze zm.) przyjmując, że zastosowanie niewłaściwej nazwy na paragonie skutkuje objęciem towaru akcyzą, podczas gdy kasy rejestrujące służą do prawidłowej ewidencji podatku VAT, a naruszenie tego przepisu może skutkować uznaniem ewidencji podatkowej za wadliwą i rozważeniem zasadności zastosowania przepisów art. 53 § 22 w z art. 61 § 3 kodeksu karnego skarbowego i niewłaściwe zastosowanie przepisów regulujących podatek VAT do podatku akcyzowego;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik posiadając rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor posiadał wyroby akcyzowe;
- - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że błędna nazwa na paragonie zamienia przeznaczenie wyrobu poprzez sprzedaż z niewłaściwą nazwą doszło do zużycia wyrobów niezgodnie przeznaczeniem
- - niezastosowanie poz. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor były oferowane na sprzedaż jako paliwo silnikowe, przez co nie korzysta z obniżonej stawki akcyzy i jest objęty stawką podatku akcyzowego1882 zł/1000 l
- - niezastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cent towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. Nr 99 poz. 894) zgodnie z którym podatnik prawidłowo dokonał oferty sprzedaży rozcieńczalnika RS-2X, rozpuszczalnika R4 i Antykoru, a nie benzyny,
- - niewłaściwe zastosowanie przepisu załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poz. 4 poprzez przyjęcie, że wyroby: rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor były przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż i użyte jako paliwo silnikowe zastosowanie stawki podatku akcyzowego 1882 zł/1000 l,
- - niewłaściwe zastosowanie przepisu załącznika nr 6 poz. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako nieobowiązującego od 1 maja 2004 r.
Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne, tj.:
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych poprzez niezgodne z tą zasadą rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego oraz poprzez odmienne niż wyrażone uprzednio oficjalne stanowisko Min. Fin. (pismo z dnia 11.05.2000 r.), z którego jasno wynika, że błędna na paragonie nazwa towaru, niezgodna z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kas rejestrujących oraz warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników wyczerpuje jedynie przesłanki wadliwego prowadzenia ewidencji, nie może skutkować zmianą przeznaczenia towaru,
- - art.122 Ordynacji podatkowej – naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne, w sytuacji gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych,
- - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy ponad wszelką wątpliwość podatnik sprzedawał rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i preparat Antykor R jako benzynę, co stanowi naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która poprzez pominięcie dowodów i ustaleń zawartych w aktach sprawy przybrała cechy oceny dowolnej.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że dowodzenie przeprowadzone przez organy celne nie stanowi logicznego procesu myślowego. Organy podatkowe przyjęły domniemanie, że sprzedaż na paragon 206 litrów rozcieńczalnika mogła nastąpić tylko do baku samochodu i jednocześnie uznały za dowód w sprawie, że sprzedaży na fakturę 220 litrów rozcieńczalnika dokonano do pojemników klienta. Wadliwe było także domniemanie, że skoro dystrybutor był oznaczony tabliczką "samoobsługa", to podatnik nie miał kontroli na formą zakupu swoich produktów przez klientów. Wbrew twierdzeniom organów celnych, kontrola ta następowała poprzez umieszczenie na dystrybutorze informacji: "Rozpuszczalnik R4" i "Tankowanie do pojemników", a także poprzez rozwiązanie polegające na tym, że główny wyłącznik dystrybutora jest włączany na stacji przez pracownika wtedy, gdy na stacji pojawi się klient. Postępowanie podatkowe nie wykazało ani jednego przypadku sprzedaży wyrobów do baku samochodu.
Nazwy na paragonach są programowane dla celów podatku VAT i tak umieszczonych nazw nie można rozpatrywać przy ustaleniach dotyczących podatku akcyzowego. Nazwy w kasach fiskalnych zaprogramowano znacznie wcześniej zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów i organów podatkowych, dopuszczającym oprogramowanie kas fiskalnych według tzw. grup towarowych, przy zwróceniu uwagi, by w grupie towarów opisanych pod tą samą nazwą nie istniały dwa towary o różnych stawkach VAT. Podatnik prawidłowo zatem zaprogramował kasę fiskalną według grupy towarowej "benzyna", która obejmowała zarówno benzynę, jak i rozcieńczalnik i poprzez zmienną cenę konkretyzował sprzedawany wyrób.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organy celne prowadziły postępowanie w sposób ukierunkowany na z góry założony cel objęcia podatnika podatkiem akcyzowym i pod tym kątem rozpatrywały gromadzony materiał, skupiły się na nazwie towaru na paragonie z pominięciem ceny, nie uwzględniły faktu, że sprzedaż rozcieńczalnika RS-2X, rozpuszczalnika R4 i preparatu Antykor R odbywała się z prawidłowo oznaczonego dystrybutora informującego o zakazie wlewania wyrobów do baku samochodu, o producencie, składzie i cenie, które to informacje identyfikowały towar zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. Nr 99, poz. 894 ze zm.). Oferta ta nie stanowiła oferty sprzedaży przedmiotowych wyrobów jako paliwa silnikowego skoro wynikało z niej, jaki wyrób jest sprzedawany.
Rozpatrzenie niepełnego materiału dowodowego nie doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a przez to nie było wyczerpujące. Organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i naruszyły zasadę obiektywizmu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji, który dokonuje oceny, czy doszło do naruszeń prawa w sposób określony w podnoszonych zarzutach.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Konstrukcja większości zarzutów naruszenia prawa materialnego jest jednak tego rodzaju, że strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie zmierza do wykazania, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. ustalenia faktyczne są wadliwe i dlatego nie pozwalają na zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzuca się przede wszystkim, że nie zachodziły zjawiska w postaci przeznaczenia towarów jako paliw silnikowych, zużycia towarów na cele napędowe, czy oferowanie do sprzedaży wyrobów jako paliw silnikowych, o jakich to zjawiskach mowa w wymienianych jako naruszone przepisach prawa materialnego. Ocena, czy zjawiska takie występowały należy do sfery ustaleń faktycznych.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367). Strona wnosząca skargę kasacyjną, poza nielicznymi wyjątkami, nie twierdzi, że Sąd pierwszej instancji źle rozumie wymieniane przepisy prawa materialnego.
Również zarzucane błędy w subsumcji nie są w większości oparte na założeniu, że przyjęty stan faktyczny nie odpowiada hipotezom norm prawnych, w których ustawodawca odnosi się do występowania określonych zjawisk, których zaistnienie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. Strona wnosząca skargę kasacyjną skupia się natomiast na kwestionowaniu, by doszło do przeznaczenia towarów jako paliw silnikowych, zużycia towarów na cele napędowe, czy oferowanie do sprzedaży wyrobów jako paliw silnikowych, czyli podważa ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, co powinna uczynić w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Przedstawiona konstrukcja zarzutów naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek w znacznej części wadliwa, nie wyłącza możliwości odtworzenia granic skargi kasacyjnej. Wymieniane jako naruszone przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres niezbędnych ustaleń faktycznych kwestionowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów ma ten skutek, że uzasadnione jest łączne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Występujący w niniejszej sprawie stan faktyczny obejmuje okres sprzedaży na należącej do E. P. stacji paliw rozcieńczalnika RS- 2 X od maja 2005 r. do września 2005 r., rozpuszczalnika R4 od września 2005 r. do grudnia 2005 oraz preparatu Antykor w maju 2005 r.
Odnosząc się do zarzuconej w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 62 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie podważył w sposób skuteczny wykładni wskazanych przepisów albowiem stosownie do poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, według której wyrób, produkowany dla innych celów niż użycie jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, może być uznany za wyrób akcyzowy jeżeli sprzedawany jest z przeznaczeniem na takie cele. W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia w sprawie okoliczność, że rozcieńczalnik RS-2X produkowany był przez rafinerię celem użycia do wyrobów lakierowanych bitumicznych.
Wobec tego zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości uznania, czy sprzedawany rozcieńczalnik RS-2X był wyrobem akcyzowym miała kontrola zasadności przyjęcia ustalenia, że ten wyrób w chwili sprzedaży przeznaczony był do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.
W zakresie dotyczącym ustalenia przeznaczenia wyrobu strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej równocześnie zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym E. P. eksponuje, wadliwe jego zdaniem, oparcie ustaleń na okoliczności, że na pochodzących z kasy fiskalnej paragonach użyto nazwy "benzyna" dla określenia sprzedawanego wyrobu. Do tej kwestii odnosi się też odrębny zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.
Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że powołane przez Sąd pierwszej instancji przepisy ostatnio wymienionego rozporządzenia nie maja zastosowania do ewidencji podatku akcyzowego. Jak wynika z § 1 pkt 3 tego aktu normatywnego, w rozporządzeniu mowa wyłącznie o podatku od towarów i usług. Stąd też brak podstaw do wywodzenia skutków o charakterze materialnoprawnym względnie podwyższenia mocy dowodowej paragonów fiskalnych z faktu użycia nazwy "benzyna". Nie oznacza to jednak, by paragony fiskalne nie mogły być traktowane jako przedmiot dowodu z dokumentu, dopuszczalnego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej.
Mimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. dokonując kontroli zgodności z przepisami postępowania podatkowego zakresu i sposobu zebrania oraz oceny materiału dowodowego nadmiernie wyeksponował wagę dowodu z dokumentów w postaci paragonów fiskalnych, przedstawione wnioski znajdują należyte uzasadnienie.
Organy celne zebrały obszerny materiał dowodowy wskazujących na to, iż preparat RS–2X sprzedawany był z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zostało wykazane, że zachodziła cała sekwencja okoliczności pozytywnych potwierdzających ustalenia organów podatkowych przyjęte przez Sąd pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że wyrób sprzedawany był na stacji paliw, to jest w ramach działalności, której głównym przedmiotem jest sprzedaż paliw i domieszek do paliw.
Skład frakcyjny preparatu w 90% stanowi benzyna ługowana, co sprawia, że wyrób ten może być wykorzystywany jako samoistne paliwo silnikowe (ustalenie w tej mierze nie zostało podważone).
Preparat RS–2X podawany był z dystrybutora, a więc przy użyciu urządzenia przystosowanego do wydawania znacznych ilości płynnych produktów, podczas gdy rozcieńczalnik nie jest wyrobem używanym masowo.
Podawanie preparatu odbywało się w warunkach samoobsługi, co stwarzało możliwość tankowania wyrobu bezpośrednio do baków pojazdów.
Szczególne istotne znaczenie mają niekwestionowane ustalenia dotyczące ilości sprzedawanego preparatu. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy w zakresie ilości sprzedawanego wyrobu na przykładzie dotyczącym dwóch dni, potwierdził prawidłowość wnioskowań organów celnych w zakresie niepodobieństwa przeznaczenia preparatu na inne cele niż użycie jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Sąd, co prawda, odniósł się jedynie do przykładowych transakcji zawieranych danego dnia, niemniej posłużenie się przykładem miało na celu potwierdzenie rozumowania organów celnych opartych na danych wyprowadzonych z dowodów z dokumentów dotyczących sprzedaży w okresach miesięcznych i porównania z danymi dotyczącymi sprzedaży benzyn.
W przedstawionej sytuacji fakt, że sprzedawca ewidencjonował preparat RS–2X jako "benzynę" na paragonach fiskalnych jawi się jako ostatni element łańcucha okoliczności faktycznych świadczących o przeznaczeniu wyrobu jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Świadczył o tym, że sam sprzedawca traktował sprzedaż wyrobu, po jej dokonaniu, jako sprzedaż paliwa.
Wobec przedstawionych okoliczności nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oparły się na domniemaniach, względnie by rozstrzygały niejasności na niekorzyść podatnika.
E. P. w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego powoływał się na okoliczność, iż na dystrybutorze umieszczono informację o nazwie towaru oraz o tym, że preparat powinien być pobierany do pojemników. Twierdził też, że mimo sprzedaży w warunkach samoobsługi tankowanie odbywało się pod nadzorem pracownika stacji paliw, co miało wyłączać możliwość tankowania do baków pojazdów. Dwie pierwsze okoliczności zostały potwierdzone, niemniej nie stanowiły istotnej przeszkody do uznania, że prawidłowo ustalono rzeczywiste przeznaczenie wyrobu. Twierdzeniu co do zachodzenia trzeciej okoliczności organy celne nie dały wiary, co w świetle przedstawionego łańcucha faktów nie naruszało granic swobodnej oceny dowodów.
Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia wyprowadzone zostały na wystarczających podstawach faktycznych. Organy podatkowe, dysponując dowodami wskazującymi, że zachodziła przedstawiona sekwencja okoliczności pozytywnych potwierdzających ich stanowisko, nie miały obowiązku poszukiwania dalszych dowodów świadczących o przeznaczeniu wyrobu.
Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego nie jest nieograniczony. Podatnik w różnych sytuacjach obowiązany jest przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego (szerzej: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r. str. 476 – 477). Nowe uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że organ podatkowy obowiązany był sprawdzić, czy nie zachodzi okoliczność niwecząca wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego. W sytuacji, gdy zebrane dowody dawały obiektywnie pełne podstawy do dokonania ustaleń, ciężar wskazania takich okoliczności spoczywał na podatniku. W niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego strona nie tylko nie składała wniosków dowodowych, ale nawet nie powoływała się na okoliczności podnoszone obecnie w skardze kasacyjnej. Wobec tego organy celne nie naruszyły prawa nie prowadząc dowodów na okoliczności mogące ewentualnie zniweczyć wnioski wyprowadzone ze spójnego materiału dowodowego.
W tych warunkach nie zachodzi zarzucane naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, skoro E. P. sprzedawał wyrób akcyzowy i był tym samym sprzedawcą tego wyrobu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.
Stosownie do przepisów które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 2 omawianej ustawy, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca zalicza paliwa silnikowe. W ramach regulacji zawartej w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określeniem "paliwa silnikowe" obejmuje wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.
Pod rządami tej ustawy E. P. prowadził sprzedaż w stacji paliw rozcieńczalnika RS-2X, rozpuszczalnika R4 i preparatu Antykor.
Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży należy przyjąć, że produkty te były zarówno przeznaczone do użycia, jak i oferowane na sprzedaż jako paliwo silnikowe. Kwestia dopuszczalności uznania, że podawanie wyrobów z dystrybutora opatrzonego informacją o nazwie rozcieńczalnika rozpuszczalnika itp. i o zaleceniu tankowania do pojemników, to jest w warunkach nieodpowiadających istocie oferty w rozumieniu art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), ma w sprawie drugorzędne znaczenie. Istotne i wystarczające dla zastosowania art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest przeznaczenie wyrobu w momencie sprzedaży, które to zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny szeroko omówił w tej części uzasadnienia, która dotyczyła zarzutu naruszenia tego przepisu. Wobec tego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz odnoszone do sprzedaży tego wyrobu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Nie jest podważane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., że również preparat Antykor był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i że należał do grupy innych wyrobów niewymienionych w niższych pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co oznaczało, że objęty był co do zasady zerową stawką podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji mylnie wskazał oznaczenie odpowiedniej pozycji załącznika. W okresie sprzedaży preparatu Antykor w maju 2005 r. obowiązywał załącznik w brzmieniu, w którym właściwą dla stosowania stawki zerowej była pozycja 33. Uchybienie to nie miało wpływu na ocenę zgodności stanowiska Sądu z prawem.
Jak wynikało z regulacji zawartej w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy dotyczące, między innymi, paliw zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Pod pozycją 4 omawianego już załącznika przewidziano stawkę 1820 zł/1000 l wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 – bez względu na symbol PKWiU.
Strona podnosząc zarzuty błędnego zastosowania art. 10 ust. 2 w zw z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że rozpuszczalnik RS-4X, rozcieńczalnik R4 i Antykor są wyrobami akcyzowymi oraz niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik posiadając rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor posiadał wyroby akcyzowe a także niewłaściwego zastosowanie przepisu załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poz. 4 poprzez przyjęcie, że wyroby: rozcieńczalnik RS-2X, rozpuszczalnik R4 i Antykor były przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż i użyte jako paliwo silnikowe zastosowanie stawki podatku akcyzowego 1882 zł/1000, nie zauważa, że wyroby te były wyrobami akcyzowymi innymi niż wymienione w poz. 1 - 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00.
Wobec tego ocena prawidłowości zastosowania wymienionych przepisów i stawek zależna była od kontroli prawidłowości przyjęcia ustaleń dotyczących przeznaczenia preparatów względnie oferowania ich do sprzedaży. Natomiast preparat Antykor stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany i zgodnie z poz. 29 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego objęty jest zerową stawką podatku akcyzowego, jednakże sprzedaż tego preparatu jako paliwa silnikowego skutkuje opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że również w przypadku preparatu Antykor oraz rozpuszczalnika R4 należycie została wykazana okoliczność ich sprzedaży z przeznaczeniem do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przedstawiony wcześniej, w odniesieniu do sprzedaży rozcieńczalnika RS–2X, łańcuch okoliczności faktycznych zachodził w większości również w przypadku sprzedaży pozostałych preparatów i był wystarczającą przesłanką do uznania przyjętych ustaleń za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie dysponowały, co prawda, wynikami badań składu chemicznego tych wyrobów, jednak na podstawie innych okoliczności faktycznych dotyczących warunków i ilości ich sprzedaży oraz jej ewidencjonowania zachodziły dostateczne podstawy do zaakceptowania ustaleń organów podatkowych w zakresie przeznaczenia sprzedawanych wyrobów. Jak już wcześniej wskazywano, podnoszona dopiero w toku postępowania kasacyjnego okoliczność, jakoby wyroby nie nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe nie była przedmiotem obowiązku badania z urzędu przez organy podatkowe, które zebrały wystarczające dowody na okoliczności pozytywne potwierdzające ich ustalenia w zakresie przeznaczenia wyrobów.
W wymienionych warunkach nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym skoro prawidłowo ustalono, że wszystkie wyroby sprzedawane pod rządami tego przepisu były paliwami w rozumieniu tego przepisu. Nie doszło też do zarzucanego naruszenia art. 11 ust. 1 tej samej ustawy w sytuacji, gdy E. P. był podatnikiem akcyzy jako osoba fizyczna dokonująca wymienionej w art. 4 ust. 1 podlegającej opodatkowaniu czynności sprzedaży towarów akcyzowych na terytorium kraju.
Według § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy dotyczące, między innymi, paliw zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zakres objętej tym przepisem regulacji był tego rodzaju, że w ogóle nie mogło dojść do jego naruszenia w zarzucany sposób, to jest poprzez przyjęcie, że zła nazwa na paragonie rozcieńczalnika, rozpuszczalnika i preparatu Antykor stanowiła ofertę sprzedaży tych wyrobów jako paliwa silnikowego.
Powtórzenie w skardze kasacyjnej za Sądem pierwszej instancji wymienienia poz. 29 w miejsce poz. 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jako dotyczącej zerowej stawki podatku akcyzowego, samo przez się nie dyskwalifikuje zarzutu. Niemniej przeto przepis ten w ogóle nie dotyczy wymienionej w zarzucie kwestii oferowania wyrobu na sprzedaż jako paliwa silnikowego. Jeśli traktować ten zarzut łącznie z zarzutem naruszenia poz. 4 tegoż załącznika, to zauważyć należy, że w sprawie należycie wykazano, iż zachodziły przesłanki zastosowania stawki 1820 zł/1000 l wyrobów z racji przeznaczenia wyrobów do sprzedaży celem użycia jako paliw silnikowych względnie dodatków lub domieszek do paliw. Jak to już wskazano, to czy zachodziła również podstawa zastosowania wymienionej pozycji z powodu oferowania wyrobów do sprzedaży w określonym charakterze nie miało decydującego znaczenia dla oceny zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wymienia jako naruszony art. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych zapisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wymieniony w zarzucie artykuł dyrektywy składa się z pięciu ustępów o różnych przedmiotach regulacji. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie precyzuje, której jednostki redakcyjnej dotyczy zarzut. Zgodnie z art. 249 tiret 3 TWE dyrektywa wiązała Państwa Członkowskie, do którego była kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Na tle orzecznictwa ETS dopuszczalne jest w pewnych szczególnych okolicznościach bezpośrednie stosowanie dyrektyw w zakresie kształtowania praw i obowiązków obywateli. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśnia z jakich powodów, w jakiej formie i zakresie dyrektywa miałaby wywoływać bezpośredni skutek w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, względnie w postępowaniu podatkowym.
Poprzestaje na cytowaniu wyroku ETS, w którym wyrażono pogląd co do znaczenia pojęcia "zużycie w celach opałowych". Wobec takiego sformułowania zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny jedynie marginalnie zaznacza, że w ramach regulacji zawartej w art. 2 ust. 3 omawianej dyrektywy prawodawca wspólnotowy dopuszcza opodatkowanie według stawek przyjętych dla paliwa silnikowego produktów przeznaczonych do wykorzystania jako paliwa silnikowe mimo, że nie są wymieniane jako te, których poziom opodatkowania jest określony w dyrektywie.
Nie jest również zasadny zarzut niewłaściwego zastosowanie przepisu załącznika nr 6 poz. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako nieobowiązującego od 1 maja 2004 r., albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejszy przepis nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ został zastąpiony z dniem 1 maja 2004 ustawa o podatku akcyzowym i stosownymi załącznikami do niej.
Skarga kasacyjna z wymienionych powodów podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu kwotę 1800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.