Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 757/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 627/15, oddalił skargę P.B. (skarżący) na decyzję z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z treścią dokumentów pozyskanych z wydziału komunikacji (wniosek o rejestrację, dowód opłaty recyklingowej, zaświadczenia VAT [...] stwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu oraz Dokumentu Identyfikacji Pojazdu, który pierwszy raz zarejestrowano na terytorium kraju) wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ([...], o numerze [...], pojemności silnika 4.197cm³, który wyprodukowano w 2006 r.).

W konsekwencji przyjętych ustaleń faktycznych, decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 31.620 zł. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 627/15 oddalił ją wskazując, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) i dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wyjaśnił, że analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie potwierdziła ocenę organów podatkowych, co do tego, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...], świadczyły o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpały przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należało do pozycji CN 8703. Sąd wyjaśnił nadto, że organy podatkowe słusznie wskazały, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W ocenie WSA przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, co oznacza, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie mógł być wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych (krajowych i zagranicznych) określają rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji i nie mogły automatycznie przesądzać o klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły klasyfikacyjne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

Sąd wskazał dodatkowo, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem typu kombi z 5 stałymi miejscami do siedzenia w dwóch rzędach. Wszystkie miejsca do siedzenia zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód posiadał 5 drzwi (po 2 z każdej strony oraz drzwi bagażowe). Pojazd posiadał pełne przeszklenie bocznych ścian oraz przestrzeni bagażowej. Pojazd nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeni pasażerską od przestrzeni bagażowej. To, że samochód miał w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym status samochodu ciężarowego, a nie samochodu osobowego, nie wykluczało spornego pojazdu z zakresu zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym.

W ocenie WSA, z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym okolicznością indyferentną było to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał dealer, pierwszy użytkownik pojazdu, wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu, czy też krajowy nabywca pojazdu. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu było to, czy przebudowa wnętrza pojazdu obejmowała zamontowanie czasowej, demontowanej przegrody, za tylnym rzędem siedzeń, czy też bezpośrednio za fotelami kierowcy i pasażera siedzącego z przodu. Sąd wyjaśnił przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że przebudowa wnętrza spornego pojazdu - poszerzenie możliwości przewożenia towarów i pomniejszenie możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy oraz pasażera, doprowadziło do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazały, że sporny pojazd na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażera siedzącego z przodu od części tylnej pojazdu.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważać prawdziwość przeprowadzonego rozumowania. Sąd podzielił też ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodziła o wielozadaniowości samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odniósł korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej sporny pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i jednego pasażera, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów.

W konsekwencji nieuzasadnione były zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego zastosowania praw materialnego poprzez uznanie, że sporny samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, co do tego, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu był skarżący, ponieważ w świetle zgromadzonych dowodów został ujawniony w umowie kupna sprzedaży spornego samochodu jako kupujący, a jego prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel potwierdził niemiecki dowód rejestracyjny, któremu organy podatkowe rozstrzygając konflikt przyznały moc dowodową. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący P. B. wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.):

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania;

1. 1. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej, sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także przekraczającej granice dopuszczalnej swobody, ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczeń T. C., W. A., M. A., M. A., H. B. - K. i E. P., którym organ bezzasadnie odmówił przymiotu wiarygodności uznając je wyłącznie za "dokumenty prywatne", podczas gdy oświadczenia te stanowią ewidentny dowód oraz potwierdzenie tego, że to J. R. (a nie P. B.) dokonał czynności rozumianej jako nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu, a tym samym to na J. R. (a nie na P. B.) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a także na błędnej ocenie dowodów w postaci zawartej wyłącznie dla pozoru i w konsekwencji nieważnej z mocy samej ustawy (tj. art. 83 § 1 kodeksu cywilnego) umowy sprzedaży spornego samochodu 2009 roku, niemieckiego dowodu rejestracyjnego spornego samochodu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą i będącego załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] marca 2009 roku, które to dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że sporny samochód winien zostać sklasyfikowany do pozycji 8704 - "pojazdy mechaniczne do transportu towarów", a także na braku uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia całego zebranego materiału dowodowego, które to uchybienia skutkowały oparciem zaskarżonego wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych, jakoby P. B. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze [...] (rok produkcji 2006, pojemność silnika 4197 cm3) i w konsekwencji obowiązany był do zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości P. B. nie tylko nie dokonał takiego nabycia, lecz również nie dokonał żadnej innej czynności, z którą ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) wiązałaby obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji, nie jest on podatnikiem tego podatku w rozumieniu powołanego aktu prawnego, samochód marki [...] o numerze [...] (rok produkcji 2006, pojemność silnika 4197 cm3) należało sklasyfikować do pozycji 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", podczas gdy w rzeczywistości pojazd ten winien zostać sklasyfikowany do pozycji 8704 - "pojazdy mechaniczne do transportu towarów");
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 80 k.p.a., art 107 § 3 k.p.a., poprzez naruszenie przez Sąd I instancji obowiązku sprawowania kontroli nad legalnością decyzji administracyjnych oraz zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu administracji i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy obu instancji dopuściły się licznych naruszeń zarówno prawa materialnego, jak również mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania oraz oceny dowodów, a także obowiązku całościowego rozważania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także sporządzenia prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia.
3. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
4. 1) art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 101 ust. 5, art. 102 ust, 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, w której całokształt okoliczności mniejszej sprawy oraz zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdzają w sposób jednoznaczny, że P. B. nie dokonał nabycia węwnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze [...] (rok produkcji 2006, pojemność silnika 4197 cm3), jak również nie dokonał żadnej innej czynności, z którą związane jest powstanie obowiązku uiszczenia tego podatku, a tym samym brak podstaw do zobowiązania skarżącego do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie wskazanych wyżej przepisów, które w sprawie niniejszej nie mogą znaleźć zastosowania,
5. 2) art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1864 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.
6. 93) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) poprzez uwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, oparcie ustaleń faktycznych w sprawie oraz wyciągnięcie określonych skutków prawnych z treści pozornej, a tym samym bezwzględnie i z mocy samej ustawy nieważnej, umowy sprzedaży spornego samochodu zawartej pomiędzy T. C. i P. B. i datowanej na dzień [...] marca 2009 roku, w sytuacji, w której organy oraz Sąd I instancji dysponowały jednoznacznymi i niebudzącymi żadnych wątpliwości oświadczeniami obu stron wspomnianej wyżej umowy, które potwierdzają nie tylko, że umowa ta zawarta została jedynie dla pozoru (i tym samym jest nieważna), lecz dodatkowo również, iż zawarte w jej treści informacje nie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, w tym przede wszystkim, iż sporny samochód nie znajdował się na terenie Niemiec (w miejscowości A.), a T. C. nigdy nie był jego właściciel (którym w rzeczywistości był wyłącznie J. R.).

W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, skarżący przedstawił argumenty na ich poparcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jako, że w kontrolowanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać przede wszystkim należy, że autor skargi kasacyjnej w pkt II pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej, sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także przekraczającej granice dopuszczalnej swobody oceny zgromadzonych w sprawie dowodów powołał przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy organy stosowały przepisy Ordynacji podatkowej. W pkt 4 powołał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., poprzez naruszenie przez Sąd I instancji obowiązku sprawowania kontroli nad legalnością decyzji administracyjnych oraz zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu administracji i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, w której organy obu instancji dopuściły się licznych naruszeń zarówno prawa materialnego, jak również mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania w zakresie przeprowadzania oraz oceny dowodów, a także obowiązku całościowego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także sporządzenia prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie poddają się kontroli kasacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesieniem się jedynie do zarzutów.

Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia, zatem przy tak sformułowanych zarzutach naruszenia przepisów postępowania stan faktyczny sprawy nie został podważony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 5, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 946, z późn. zm.) poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 4197 cm3 oraz do zarzutu naruszenia art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie przez Sąd I instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz wyciągnięcie określonych skutków prawnych z treści czynności pozornej i z mocy samej ustawy nieważnej umowy sprzedaży spornego samochodu zawartej pomiędzy T. C. i skarżącym datowanej na dzień [...] marca 2009 r. wskazać należy, że zarzuty te nie są uzasadnione.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności wydanej przez organ celny zaskarżonej decyzji. Nie naruszył bowiem art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) ani art. 3 § 1, art. 134 § 1 czy art. 135 p.p.s.a. W oparciu o ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy zbadał na podstawie kryterium legalności czy organy celne dokonały prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonych norm prawnych, czy dokonały ich prawidłowej interpretacji oraz czy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie w tym znaczeniu można mówić, że sądy administracyjne stosują prawo materialne. Z tego względu poprawnie sformułowany zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego powinien w swojej podstawie powoływać się na konkretny przepis p.p.s.a. czego w pkt I ust. 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zabrakło. Zarzucając Sądowi I instancji brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało powołać art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać także należy, że uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z argumentami Sądu I instancji.

Autor skargi kasacyjnej przedstawia własny pogląd dotyczący stanu faktycznego oparty na zeznaniach świadków, którym ani organy ani Sąd I instancji nie dały wiary. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej spór dotyczy prawidłowego wskazania podmiotu, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Odnosząc się do tych kwestii spornych należy zauważyć, że w sprawie jest bezsporne, że to skarżący P. B. złożył wniosek o rejestrację pojazdu w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P. Dane identyfikacyjne skarżącego zostały ujawnione w umowie sprzedaży z dnia [...] marca 2009 r. dołączonej do wniosku o rejestrację oraz w zaświadczeniu VAT - [...] (rubryka wnioskodawca, gdzie wpisano dane nabywcy wewnątrzwspólnotowego). Dowody te bezspornie wskazują, że P. B. rozporządzał spornym samochodem jak właściciel na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w sytuacji gdy, nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Słusznie organy celne wskazały, że żaden z dokumentów nie wskazuje, aby sprzedawcą lub przemieszczającym sporny samochód na terytorium kraju był J. R. Nie ma też dowodu, że J. R. rozporządzał w jakikolwiek sposób spornym samochodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia, że umowa kupna sprzedaży z dnia [...] marca 2009 r. została faktycznie zawarta pomiędzy J. R. a skarżącym są całkowicie gołosłowne. Niemiecki dowód rejestracyjny potwierdza, że prawo rozporządzania tym samochodem posiadał T. C., zamieszkały E. [...] Niemcy.

Odnosząc się do zarzutu pozorności umowy sprzedaży zauważyć należy, że treść umowy wskazuje jednoznacznie osoby biorące udział w transakcji kupna sprzedaży pojazdu a skarżący nie kwestionuje autentyczności podpisów złożonych przez niego zarówno na umowie sprzedaży jak i pod wnioskiem o rejestrację, czy też pod wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT [...]. Wskazany jako świadek J. R. pomimo kierowania do niego wezwań nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Wskazać należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku w nieskończoność poszukiwać świadka i kierować wezwania na kolejne adresy, pod którymi świadek miał przebywać.

Jeżeli chodzi o spór dotyczący kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu to stwierdzić należy, że organy podatkowe a także Sąd I instancji kontrolujący zaskarżoną decyzję dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo zaklasyfikowały sporny samochód do kodu CN 8703. Uznanie samochodu za osobowy w momencie powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe. Prawidłowo też organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, uznały, że zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych (krajowych i zagranicznych) określają rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji a mianowicie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. przepisy te nie mogą automatycznie przesądzać o klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. zawiera odmienne reguły klasyfikacyjne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

Niemiecki dowód rejestracyjny nie jest dokumentem o charakterze prawnym wiążącej informacji taryfowej wydanej przez władze innego kraju członkowskiego, co na gruncie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym nakazuje traktować taki dokument identycznie, jak polski dowód rejestracyjny. Zagraniczny dowód rejestracyjny wydany przez władze kraju członkowskiego na podstawie wewnętrznych przepisów o ruchu drogowym nie stanowi dowodu urzędowego klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu. Analiza materiałów dowodowych w aktach administracyjnych sprawy jednoznacznie przesądza, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...], o nr [...] świadczy o osobowych cechach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której samochód ten należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy z nadwoziem typu kombi z 5 stałymi miejscami do siedzenia w dwóch rzędach.

Wszystkie miejsca do siedzenia zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada 5 drzwi (po dwa z każdej strony oraz drzwi bagażowe). Pojazd posiada pełne przeszklenia bocznych ścian oraz przestrzeni bagażowej. Nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że przebudowa wnętrza spornego pojazdu jak poszerzenie możliwości przewożenia towarów i pomniejszenie możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy i pasażera, doprowadziło do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu. Organy prawidłowo uznały, a Sąd I instancji to zaakceptował, że sporny pojazd na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał stałe punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, oraz, że w samochodzie tym, nie występowała stała przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażera siedzącego z przodu od części tylnej pojazdu.

Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd art. 2 ust 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z powodu braku usprawiedliwionych podstaw prawnych.