Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 października 2016 r., sygn. akt I GSK 758/15

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi [...] dalej: Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2014r. (dalej: DIC), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Skarżąca wystąpiła w dniu 20 marca 2009r., z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej. NUC) zwrócił powyższy wniosek uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. DIC w dniu 19 października 2009 r. utrzymał w mocy to postanowienie. W wyniku wniesionej skargi, DIC skargę tę uwzględnił w całości i decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił własne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do załatwienia NUC. Tenże organ ponownie zwrócił wniosek uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Po rozpoznaniu zażalenia DIC w dniu 10 czerwca 2011 r. postanowienie powyższe utrzymał w mocy. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/11 uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że właściwy do rozpoznania sprawy jest NUC. W konsekwencji DIC postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił postanowienie organu I instancji przekazując sprawę do rozpatrzenia temu organowi

NUC, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej przez Skarżącą, w lipcu 2008r., w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w wysokości 937.820,0 złotych i wskazał, że zwrotu powyższej kwoty należy dokonać do dnia 23 kwietnia 2013r. W wyniku wydania powyższej decyzji, Skarżąca otrzymała zwrot podatku akcyzowego, bez należnych odsetek.

Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Skarżąca wystąpiła do NUC o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, z tytułu opóźnionych zwrotów akcyzy, od wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. We wniosku wniosła o zwrot:

1. 1. kwoty 1.842.173 zł tytułem nadpłaty. Kwotę tę wyliczyła rozrachowując otrzymany zwrot podatku na należność główną i na przynależne do niej oprocentowanie, a następnie umniejszając otrzymany zwrot o powyższą kwotę uznała, iż pozostała kwota powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej,
2. 2. kwoty 758.374 zł tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych prawem terminach zwrot akcyzy. Powyższe oprocentowanie powinno jej zdaniem zostać naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od następnego dnia po dniu przewidzianym przez prawo dla dokonania zwrotu akcyzy, do dnia dokonania przez organ wypłat zaliczonych proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania.
3. 3. kwoty 170.528 zł tytułem oprocentowania nadpłaty wyliczonej w punkcie 1, za okres od dni poszczególnych wypłat dokonanych przez organ, na rzecz Skarżącej, do dnia złożenia wniosku. Zdaniem Skarżącej kwota ta winna zostać powiększona o 1.009 zł za każdy kolejny dzień zwłoki (wg. stopy oprocentowania obowiązującej w dniu złożenia wniosku), w tym za lipiec 2008 r.

Po rozpatrzeniu wniosku NUC, decyzją z dnia [...] października 2013 r., na podstawie art. 207 § 1 i 2 i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej: ordynacja podatkowa) oraz art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. nr 74, poz. 673, dalej: rozporządzenie z dnia 9 kwietnia 2004r.), odmówił zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wniosek Skarżącej z dnia 20 marca 2009 r. o zwrot podatku akcyzowego za lipiec 2008 r., wobec wskazanej sekwencji zdarzeń wpłynął w dniu 23 stycznia 2013r. Ponieważ wniosek był niekompletny i przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające, termin do zwrotu wynosił 90 dni i upływał 23 kwietnia 2013 r. Termin ten został dotrzymany.

DIC zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej podlega tylko nadpłata. Zwrot podatku nie podlega natomiast oprocentowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. W związku z tym, iż w sprawie wystąpił zwrot podatku, a nie nadpłaty, to oprocentowanie nie jest należne.

Podtrzymał argumentację NUC co do tego, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego ponownie wpłynął do organu w dniu 23 stycznia 2013 r. i rozstrzygnięty został decyzją NUC z dnia 8 kwietnia 2013 r., przy czym zwrotu akcyzy dokonano w dniu 18 kwietnia 2013r., w terminie 90 dni, stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r.

DIC przyznał, że pierwotnie wniosek Skarżącej wpłynął w dniu 20 marca 2009 r. pod rządami nowej ustawy akcyzowej (ustawy z 2008 r.), a dotyczył dostawy dokonanej po rządami starej ustawy (ustawy z 2004 r.). W tej sytuacji postępowanie wszczęte tym wnioskiem toczyło się, w pierwszej fazie, w sprawie ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku. Po ponownym, zdaniem DIC, wpływie tego wniosku (23 stycznia 2013 r.) i po jego uzupełnieniu, rozpoczął się bieg termin do jego rozpatrzenia, a termin ten (90 dni) został dochowany.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła Skarżąca, zarzucając naruszenie:

1. - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. oraz art. 78 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku zwrotu akcyzy z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu, Skarżącej nie należy się oprocentowanie z tytułu opóźnienia, a w konsekwencji zarzucił brak zastosowania art. 78 ordynacji podatkowej,
2. - art. 76b ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyklucza on możliwość wypłaty oprocentowania w przypadku zwrotu akcyzy dokonanego z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu,
3. - art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyklucza on możliwość uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu zwrotu akcyzy, w przypadku niedokonania go w przewidzianym przepisami terminie.

W konsekwencji zarzuciła również naruszenie art. 78a ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania polegającą na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem tego, iż do proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty, na kwotę nadpłaty oraz należnego spółce oprocentowania doszło z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 października 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji, wskazał, iż w świetle art. 77 ust. 1 - 4 u.p.a. i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Nie zgodził się z twierdzeniami, że wniosek Skarżącej z dnia 18 marca 2009 r. wpłynął do załatwienia dnia 23 stycznia 2013r., tj. w dniu wpływu akt podatkowych do organu I instancji, po ich zwrocie z organu odwoławczego, bowiem stosownie do art. 165 § 3 ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania, na żądanie strony, jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Podkreślił, iż nie ma znaczenia dla ustalenia daty wszczęcia postępowania, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, zobowiązujące NUC do rozpatrzenia wniosku Skarżącej, z dnia 20 marca 2009 r. Powyższy wyrok potwierdził natomiast nie tylko właściwość NUC do rozpatrzenia wniosku, ale także datę wszczęcia postępowania. Tak więc Skarżąca winna była otrzymać zwrot podatku zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. w terminie 30 lub 90 dni, jeżeli wniosek wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co zdaniem Sądu I instancji wymaga ustalenia, przy ponownym rozpatrzeniu odwołania.

Natomiast termin ten powinien być liczony od 20 marca 2009 r. Organ dokonał zwrotu podatku akcyzowego w dniu 18 kwietnia 2013 r., tak więc winien ustalić zwłokę w zwrocie podatku i wypłacić także odsetki (oprocentowanie) z tego tytułu.

Zgodził się ze Skarżącą, że zwrot podatku akcyzowego nastąpił z uchybieniem, terminu, co spowodowało, że podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą.

Podkreślił, iż ustawodawca w art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ograniczył się do wskazania kwot, które należy traktować jako nadpłatę, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Natomiast definicja ta jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata.

Wskazał, iż nadpłatę można ogólnie scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Za takie nienależne świadczenie uznać trzeba także kwotę pozostającą na rachunku organu podatkowego w sytuacji, gdy z przepisu prawa wynika, że jest ona należna podatnikowi, a już minął termin jej zwrotu. Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym).

Uwzględniając natomiast charakter nadpłaty, jako świadczenia nienależnie uiszczonego, uznać należy, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30 dni, a także gdy zaszły ku temu podstawy w terminie 90 dni, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia,

Natomiast sytuacja, gdy podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, a organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie (30 lub 90 dni), skutkuje tym, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie bowiem terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot. Chroni również podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych.

Uznanie, iż z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa i niedokonania należnego zwrotu akcyzy w określonym terminie nie przysługują odsetki, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów.

Tym samym, w ocenie Sądu I instancji, zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu (30 lub 90 dni) powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres korzystania bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu podatku akcyzowego. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

Sąd I instancji, wskazując na pogląd wyrażony w wyrokach TK z: 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r, P 80/08, uznał je za wskazówkę interpretacyjną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności naliczenia odsetek od zwrotu podatku akcyzowego. Wskazał, iż odpowiednie zastosowanie znajdują w tej materii przepisy art. 78 ordynacji podatkowej stanowiące o oprocentowaniu nadpłaty. Należy przy tym uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP. Sens przepisów ustawy podatkowej winien być bowiem odczytywany w sposób uwzględniający tę zasadę, w istocie zapewniający zastosowanie ustawy zgodnie z Konstytucją RP, przy założeniu, że taki właśnie – niesprzeczny z Konstytucją RP – był zamysł ustawodawcy.

Nawiązując do art. 53 § 1 i § 2 i art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz wskazanych poglądów uznał, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo powinien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości), bez różnicowań faworyzujących lub dyskryminujących.

Odnosząc się do braku w przepisach ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 ordynacji podatkowej, przy dokonywaniu zwrotu podatku, wskazał, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie bowiem z tym przepisem, na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro bowiem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane.

Wskazał również, że w przypadku gdy zwrot ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków.

Zdaniem Sądu I instancji to, że przepisy ordynacji podatkowej przewidują jako odmienne instytucje nadpłatę i zwrot podatku, nie wyklucza możliwości jednakowego ich traktowania w sytuacji, gdy zarówno nadpłata, jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa. Nadpłata i zwrot podatku dotyczą zobowiązań podatkowych. Są to instytucje, które się niejako uzupełniają, umożliwiając podatnikowi odzyskanie wpłaconych kwot tytułem różnych podatków. Spełniana zaś przez nie funkcja kompensacyjna wymaga, aby niemożność dysponowania przez podatnika należnymi mu środkami pieniężnymi była zrekompensowana przez wypłatę odsetek

Zdaniem Sądu I instancji przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu. Do zwrotu nie ma zastosowania art. 77 ordynacji podatkowej, określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 ordynacji podatkowej, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r.

Natomiast aby ustalić powyższe, organ winien wskazać termin, w jakim Skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni liczonych od dnia złożenia wniosku.

Odnosząc się do argumentów skargi opartych na art. 78a ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zwróconą kwotę nie można zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowanie nie jest nadpłatą, naliczane jest od kwoty nadpłaty, a w rozpatrywanej sprawie, od kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. Za nadpłatę uważane mogłyby być jedynie nienależnie uiszczone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowej, a te w sprawie naliczone nie zostały.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, jak również DIC.

DIC w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1. I. naruszenie prawa materialnego, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016, nr 216, poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy to jest.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, w związku 76b ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, oraz winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak jest odrębnego unormowania, w tym art. 78 ordynacji podatkowej, przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków,
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 ordynacji podatkowej w zw. z 77 u.p.a. i § 4 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skutkiem działań organu podatkowego, polegającym na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku, wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego.
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r, poprzez uznanie, że w sprawie wadliwie ustalono termin, do którego organy podatkowe winny były zwrócić Skarżącej kwotę akcyzy, po upływie którego należne były odsetki od niezwróconego podatku,
6. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r, poprzez nie uznanie, że żaden z przepisów ordynacji podatkowej, czy też przepisów u.p.a. i wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 77 ust. 4 ww. ustawy, rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r. nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 20014r., winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu, gdyż podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą,
7. 6. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami,
8. 7. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że zwrot akcyzy po upływie terminu (30 lub 90 dni) dokonany przez organy podatkowe powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu,.

II Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1. 1. art.141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do ustalenia terminu zwrotu podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Początkowym terminem jest dzień rozumiany, jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Ponadto organ winien wskazać termin, w jakim Skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni liczonych od dnia złożenia wniosku.
2. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust.1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, że Skarżąca winna była otrzymać zwrot podatku w terminie 30 lub 90 dni, a termin ten powinien być liczony od 20 marca 2009 r., oraz przyjęcie, że organ ponownie rozpatrując odwołanie, powinien rozważyć, czy wniosek wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz DIC zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, iż żaden z przepisów ordynacji podatkowej, jak też ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., nie stanowi podstawy do uznania, że zwrot podatku akcyzowego, niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Potwierdza to, zdaniem DIC, uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012, poz. 1342) wprowadzającej w art. 15 zmiany do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.. Stanowisko to potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, np. NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 709/10), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1854/11).

Zdaniem DIC, żaden z przepisów ordynacji podatkowej, jak też przepisów u.p.a. z 2004 r., nie daje podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu z 9 kwietnia 2004r., winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Powołując się na argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że zwrot podatku oraz nadpłata podatku są odmiennymi instytucjami ordynacji podatkowej. Przemawia za tym zwłaszcza art. 76b ordynacji podatkowej, wskazujący na szereg przepisów dotyczących nadpłaty podatku, które znajdują odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Przepis ten nie odsyła do art. 72 Ordynacji podatkowej, który wylicza okoliczności stanowiące nadpłatę podatku. Przepis art. 76b ordynacji podatkowej nie wskazuje, by do zwrotu podatku można było stosować art. 78 ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje odpowiednie stosowanie do zwrotu podatku, regulacji dotyczących nadpłaty, takich jak zasady zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowych, sposobu dokonania zwrotu, czy termin wygaśnięcia prawa do zwrotu. Wyliczenie przepisów o nadpłacie, mogących znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku, przesądza o braku analogicznego stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie, do zwrotu podatku akcyzowego, w tym art. 78 ordynacji podatkowej regulującego oprocentowanie nadpłaty.

Poglądu tego nie podważa również treść art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, w myśl którego, na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty, bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. Podkreślił, iż przepis powyższy reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa o akcyzie nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Nie daje takiej podstawy przyjęcie cywilistycznej koncepcji odszkodowawczej odpowiedzialności organu za uchybienie terminu w wydaniu decyzji o zwrocie akcyzy. Oprocentowanie nadpłaty nie jest, bowiem ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie, specyficzną formą wynagrodzenia podatnika, na drodze postępowania administracyjnego. Natomiast przepis art. 78 ordynacji podatkowej jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b ordynacji podatkowej (znajdujących zastosowanie odpowiednie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku.

Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz, 1054 ze zm.). Stanowi on że niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej) ustawa nie określa nadpłatą, lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej.

Nie jest również, tak, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 ordynacji podatkowej. Funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czy też podnoszenie zarzutu uchybienia przy wydaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego, terminowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z d 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie.

Przepis art. 78 ordynacji podatkowej, jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. i 76b § 1 ordynacji podatkowej (znajdujących odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku.

Skarżąca natomiast, w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78a ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zwrócone Skarżącej kwoty nie zostały z mocy prawa zaliczone proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej w części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w Gliwicach.

W uzasadnieniu wskazała, iż zwrot podatku otrzymany przez Skarżącą podlega zaliczeniu z mocy prawa na podstawie art. 78a ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet nadpłaty (zwrotu) oraz oprocentowania tej nadpłaty. W konsekwencji, Skarżąca nadal nie otrzymała pełnej kwoty zwrotu nadpłaty (zwrotu), wraz z jej oprocentowaniem.

Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78a ordynacji podatkowej. Przepis art. 78a ordynacji podatkowej określa bowiem reguły, zgodnie z którymi zwrot nadpłaty dokonywany przez organy podatkowe, jest zaliczany na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania, jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z oprocentowaniem, w pełnej wysokości.

Reguły przewidziane w art. 78a ordynacji podatkowej stanowią konstrukcyjne uzupełnienie zasad dotyczących zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania tej nadpłaty. Zastosowanie tego przepisu jest zatem konieczne w celu prawidłowego obliczenia kwoty, którą organ podatkom jest zobowiązany zwrócić na rzecz podatnika

Przyjęcie przez Sąd I instancji, że do zwrotu podatku stosuje się przepisy ordynacji podatkowej o nadpłacie, wymusza zastosowanie również uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania przewidzianych m. in. w art. 78a ordynacji podatkowej. O ile więc, Sąd I instancji nakazał stosować przepisy o oprocentowaniu nadpłaty, to zasada ta powinna się rozciągać także na art. 78a ordynacji podatkowej.

W przypadku braku zastosowania art. 78a ordynacji podatkowej, nie byłoby podstaw prawnych, w oparciu o które należałoby rozliczyć kwotę dokonanego zwrotu podatku pomiędzy nadpłatę oraz jej oprocentowanie. Brak odpowiednich regulacji, co do zaliczenia kwoty dokonanego zwrotu na nadpłatę oraz oprocentowanie, było przyczyną wprowadzenia art. 78a ordynacji podatkowej do porządku prawnego.

Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji jest sprzeczne z funkcją kompensacyjną i dyscyplinującą oprocentowania nadpłaty, oraz postulatem zachowania symetrii pomiędzy uprawnieniami podatników i organów podatkowych

Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy zastosowania art. 78a ordynacji podatkowej, które to naruszenie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem twierdzenia Sądu I instancji są niejasne i nie pozwalają Skarżącej poznać motywów, którymi kierował się uznając, że w sprawie art. 78a ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania.

Jednocześnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC, Skarżąca wniosła o jej odrzucenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując w uzasadnieniu motywy żądania odrzucenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Co do skargi DIC:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna DIC okazała się uzasadniona.

Należy zauważyć, że skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania,. Co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednakże prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te, determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść norm prawa materialnego w pewnym sensie bowiem wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy odnieść się w pierwszym kolejności do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Natomiast, ze względu na charakter zarzutów, w istocie odnoszących się do zagadnienia oprocentowania zwrotu kwoty podatku akcyzowego zasadnym jest odniesienie się w sposób zbiorczy do podniesionych przez DIC zarzutów prawa materialnego.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIC uznał, że decyzja ta jest niezgodna z prawem. Zdaniem Sądu I instancji, zwrot kwoty podatku akcyzowego po upływie terminu określonego, dla zwrotu podatku akcyzowego, należy bowiem traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie przez Sąd I instancji w ramach wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, że zwrot podatku akcyzowego dokonanego po upływie terminu przewidzianego do zwrotu, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w oparciu o zasady określone w art. 78 ordynacji podatkowej, jest nie uzasadnione.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej zwrot podatku jest to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego;

Formą zwrotu podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej, jest również zwrot podatku określony w art. 77 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, iż podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrot akcyzy następuje na wniosek tego podmiotu.

Jak stanowi natomiast art. 77 ust 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy.

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy określone zostały w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r., Zgodnie z § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku.

Zgodnie natomiast z art.

1. 72. § 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:
2. 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,
3. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
4. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
5. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Tak więc zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca, (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa, (świadczenie nadpłacone), (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388).

Przepis art. 72 § 1 ordynacji podatkowej nie wskazuje w sposób wyczerpujący przypadków nadpłaty, co jednak nie oznacza, iż za nadpłatę uznać należy również zwrot podatku akcyzowego.

Należy bowiem podkreślić, iż przepisy ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne. Zwrot nadpłaty jest bowiem uregulowany odrębnie w art. 77 ust. 1 – 3 u.p.a., natomiast instytucja nadpłaty jest uregulowana w art. 72 i następnych przepisach ordynacji podatkowej. O odrębnościach wskazanych wyżej świadczą zasady dokonywania zwrotu podatków które podlegają regulacjom odrębnym przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a o czym świadczą odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej (np.ustawa o VAT).

Podkreślić należy, iż przepisy u.p.a., w przeciwieństwie m.in. do przepisów ustawy o VAT, nie zawierają odesłania do przepisów ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu podatku akcyzowego i jego oprocentowania.

W przepisach ordynacji podatkowej brak jest również uregulowań odnoszących się do zwrotu podatku akcyzowego, a także do oprocentowania tego zwrotu, a przepisy te stosuje się jedynie odpowiednio do zwrotu podatku akcyzowego i tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Wskazać przy tym należy, na przepis art. 76b. § 1 ordynacji podatkowej który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ordynacji podatkowej do zwrotu podatku, ma jednoznaczne brzmienie i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych

Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego jest traktowany jako nadpłata, ale tylko w zakresie wskazanym w tym przepisie, a więc w zakresie obejmującym zaliczenie (art. 76 i art. 76a ordynacji podatkowej) zwrotu podatku podatnikowi (art. 77b ordynacji podatkowej), wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań, wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 ordynacji podatkowej)

Brak jest natomiast w tym przepisie odesłania do przepisu art. 78 ordynacji podatkowej, a więc przepisu regulującego oprocentowanie nadpłaty. Tym samym brak jest wyraźnej regulacji prawnej odnoszącej się do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym dla danej sprawy, przepisy u.p.a. z 2004r. jak i rozporządzenie z dnia 9 kwietnia 2004r nie zawierały regulacji pozwalających na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego, który nastąpił z uchybieniem terminów określonych w rozporządzeniu z dnia 9 kwietnia 2004r.

Przyjęcie wykładni polegającej na rozszerzeniu odesłania zawartego w art. 76b ordynacji podatkowej prowadzącego do stosowania art. 72 i art. 78 ordynacji podatkowej zaprzeczyłoby racjonalności uregulowania określonego w art. 76b ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że zastosowanie przepisu art. 78 ordynacji podatkowej do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, nie uzasadnia treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty, bądź zwrotu podatku, zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Ze względu na treść przepisów art. 76b w związku z art. 78 ordynacji podatkowej stanowisko to uznać należy za contra legem. Nadpłaty bowiem podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 ordynacji podatkowej przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r., nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłaty nie jest bowiem ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa i w przypadkach wskazanych w przepisie "specyficzną formą wynagradzania podatnika" (vide B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s.423, 425), na drodze postępowania administracyjnego. Natomiast przepis art. 78 Ordynacji podatkowej jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b Ordynacji podatkowej nie znajduje odpowiednio zastosowania do zwrotu podatku.

Przepis art. 52 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy do zastosowania art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje sytuację odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania, przy dokonywaniu samego zwrotu podatku akcyzowego, natomiast oprocentowanie takie winno wynikać wyraźnie z odrębnego uregulowania dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

Zauważyć również należy, iż roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle przed sądem powszechnym. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2013 r. z woli ustawodawcy, roszczenie o zwrot podatku mogło być realizowane w postępowaniu podatkowym, a roszczenie dotyczące oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu przed sądem powszechnym.

Nie jest zasadne również, powoływanie się przy nieterminowym zwrocie podatku akcyzowego na instytucję zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem wobec powstania szkody spowodowanej nieterminowym zwrotem.. Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest bowiem naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek bowiem nie jest uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (M. Ślifirczyk "Nadpłata podatku", Kraków 2005, str. 344-345). Z tego też względu nie jest zasadne powoływanie się na funkcję odszkodowawczą nadpłaty.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdza również uzasadnienie do zmian projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2014 poz. 752 ze zm.). W punkcie 7 uzasadnienia projektu wskazano, że dotychczasowe przepisy w/w ustawy nie zawierają opcji żądania odsetek od zwrotu kwoty podatku akcyzowego, co uzasadnia wprowadzenie możliwość żądania odsetek.

Zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342). Przepisem art. 15 tej ustawy wprowadzono do art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., punkt 6a w brzmieniu "w przypadku nie dokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, którym mowa w ust. 1,2 i 2e w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Jednocześnie ustawodawca w art. 26 postanowił, iż zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1,2,2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak wynika z powyższych uregulowań, ustawodawca wyraźnie wyłączył z powyższej regulacji możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego przed 1 stycznia 2013r. (przed dniem wejścia w życie ustawy), bowiem postanowił, iż w przypadku dokonanego zwrotu podatku akcyzowego przed 1.01.2013r. oprocentowanie kwoty zwrotu podatku się nie należy. Tym samym wyraźnie wskazał, że w odniesieniu do dokonanych zwrotów podatku akcyzowego przed 1 stycznia 2016r. brak jest podstaw do żądania odsetek od kwoty dokonanych zwrotów podatku akcyzowego.

Ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. nie zawiera uregulowania wzorowanego na przepisie art. 86 ust. 6a ustawy z 2008r., nie zawiera również odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej, co do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym uznać należało, iż wolą ustawodawcy nie było oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego dokonanego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Brak jest przy tym podstaw jest do twierdzenia, iż u podstaw takiego uregulowania leży założenie ustawodawcy, że w momencie wprowadzania zmian nie toczą się postępowania co do oprocentowania zwrotu podatku, ze względu choćby na założenie racjonalności podejmowanych decyzji przy regulacji danej materii.

Podkreślić również należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie skutkuje, tym że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, a tym samym nie podlega oprocentowaniu (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10, z dnia 31 maja 2016r. I GSK 1518/14, I GSk 1412/14, I GSK 1441/14, I GSK 1839/14, I GSK 1457/14, I GSK 1553/14, I GSK 1354/14, z dnia 26 listopada 2015, I GSK 561/14, z dnia 23 października 2012, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 210/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela.

Skoro bowiem instytucje nadpłaty i zwrotu podatku stanowią dwie odrębne instytucje, skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty, to tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, iż nie zostały one uzasadnione. Natomiast podkreślić należy, iż odwoływanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej, przez Sąd I instancji, dla potrzeb rozszerzenia normy odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i art. na względzie iż rezultaty tej wykładni nie mogą być sprzeczne z zasadą legalizmu określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie powyższe rozważania, uznać należało, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego. Z tych też względów zasadnym okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów uznać należy, iż w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na omówione wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit c) w zw. z a § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004r. jest bezprzedmiotowe. Zauważyć należy bowiem, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. dotyczącej błędnego uzasadnienia wyroku, w sytuacji gdy wadliwość ta wynika z niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślić jednocześnie, należy iż uzasadnienie wyroku zawierało wskazania co dalszego postępowania, stosowne do wykładni przepisów dokonanych przez Sąd I instancji. Natomiast, fakt, iż wskazania te były sprzeczne z wykładnią przepisów dokonanych przez DIC nie oznaczało, iż uzasadnienie nie odpowiadało przesłankom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Co do skargi Skarżącej:

Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78a ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zwrócone Skarżącej kwoty nie zostały z mocy prawa zaliczone proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej w części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a ordynacji podatkowej.

Zarzuty powyższe są nie uzasadnione. Niezasadne jest bowiem, jak wskazano w uzasadnieniu odnoszącym się do skargi kasacyjnej DIC stosowanie przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie, z wyjątkiem przepisów określonych w art. 76b ordynacji podatkowej z mocy wyraźnego odesłania, do zwrotu kwoty podatku akcyzowego. Tym samym brak jest również podstaw do zastosowania art. 78a ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że przepisy ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne.

Przepisy u.p.a., w przeciwieństwie m.in. do przepisów ustawy o VAT, nie zawierają odesłania do przepisów ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu podatku akcyzowego i jego oprocentowania, brak jest w nich uregulowań odnoszących się do zwrotu podatku akcyzowego, a tym samym nie można stosować do tego zwrotu, przepisu art. 78a ordynacji podatkowej.

Przepisy ordynacji podatkowej stosuje się bowiem jedynie odpowiednio do zwrotu podatku akcyzowego i tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Przepisem nakazującym odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do zwrotu tego podatku jest art. 76b § 1 ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednie stosowanie jedynie przepisów art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ordynacji podatkowej. Przepis ten ma jednoznaczne brzmienie i nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych, co do zakresu jego zastosowania. Przepis ten nie odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 78a ordynacji podatkowej, a więc przepisu regulującego sposób zaliczenia zwrotu podatku na poczet nadpłaty.

Zastosowanie przepisu art. 78a ordynacji podatkowej, nie uzasadnia również treść przepisu art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 52 § 2 ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Przepis powyższy nie stanowi podstawy do zastosowania art. 78a ordynacji podatkowej do zwrotu podatku akcyzowego. Przepis ten reguluje sytuację odnoszącą się do zaległości podatkowej natomiast sposób zaliczenia zwróconej kwoty podatku winien wynikać wyraźnie z odrębnego uregulowania dającego organowi podatkowemu do tego prawo.

Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje bowiem, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono błędne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, natomiast uznając, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIC, uchylił wyrok Sądu I instancji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej, jako niezasadną.

Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na powtarzalność spraw dotyczących oprocentowania zwrotu kwoty podatku akcyzowego i w związku z tym ograniczony nakład pracy, związany z prowadzeniem poszczególnej sprawy, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. częściowo odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz DIC zasądzając kwotę tylko 3.284,0 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej (2.284 zł) oraz częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego (1.000 zł).