Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 213/10 oddalił skargi J. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2009r., o numerach [...], [...], [...], [...]określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
W wyniku kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. ustalił, że J. T. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 czerwca 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, od których nie uzyskała oświadczeń w rozumieniu § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływanego jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.".
Decyzjami z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. określił J. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2006 r. odpowiednio w wysokości: 38.118,00 zł, 32.514,00 zł, 35.042,00 zł i 84.245,00 zł, stwierdzając, że oświadczenia nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe nie spełniały wymogów formalnych opisanych w wymienionym wyżej rozporządzeniu. Braki formalne oświadczeń obejmowały m.in. brak nr PESEL i NIP nabywców oraz nieprawidłowe lub fikcyjne dane personalno-adresowe, do oświadczeń nie były dołączone kopie paragonów z kas rejestrujących, a na oświadczeniach nie było numeru i daty wystawionego dokumentu potwierdzającego sprzedaż na cele opałowe. W przypadku, gdy adresy zamieszkania nabywców zostały potwierdzone, organ poprzez przesłuchanie tych nabywców w charakterze świadków ustalił, że we wskazanych miesiącach 2006 r. kupowali olej opałowy, ale nie w ilościach udokumentowanych przez stronę.
J. T. odwołała się od powyższych decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołań zwrócił sprawę organowi I instancji z uwagi na konieczność dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
Decyzjami z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zmienił swoje własne decyzje z dnia [...] lipca 2008 r. i określił J. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. odpowiednio w wysokości: 38.118,00 zł, 32.514,00 zł, 35.042,00 zł i 84.245,00 zł. J. T. wniosła odwołania od powyższych decyzji.
Decyzjami z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołań, uchylił w całości decyzje organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie J. T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. odpowiednio w wysokości: 37.182,00 zł, 32.478,00 zł, 35.042,00 zł i 82.549,00 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w P. wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji wydanych w I instancji było nieprawidłowe sformułowanie zapytań do jednostek samorządu terytorialnego odnośnie danych adresowych nabywców oleju opałowego, którzy złożyli oświadczenie. Zapytania takie powinny być skierowane na dzień sprzedaży oleju, nie zaś na dzień orzekania w sprawie przez organ. Organ odwoławczy zwrócił się do organów samorządowych o udzielenie nowych, właściwych informacji. W większości przypadków nabywcy nie figurowali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach oraz nie figurowali w ewidencji byłych i obecnych mieszkańców danej jednostki terytorialnej. W pozostałych przypadkach nabywcy, których dane adresowe zostały potwierdzone, zostali wezwani i przesłuchani w charakterze świadków na okoliczność zakupu oleju opałowego. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie przysługiwało stronie z uwagi na braki formalne oświadczeń, w tym fikcyjne dane nabywców zawarte w tych oświadczeniach.
Podanie fikcyjnych danych w oświadczeniach spowodowało, że organ podatkowy nie mógł ustalić, czy nabywcy wykorzystali kupiony olej na cele opałowe. Wadliwości formalne oświadczeń uwarunkowały uznanie, że strona w ogóle nie posiadała oświadczeń, uprawniających do zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego. W przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, strona mogła odmówić sprzedaży oleju z obniżoną akcyzą i jednocześnie nie przyjąć wadliwego oświadczenia. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie jednoznacznie wynika, że pracownicy strony – za jej zgodą – sprzedawali olej i przyjmowali oświadczenia od nabywców bez sprawdzania ich danych osobowych.
W konsekwencji w przypadku oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, a w przypadku oświadczeń posiadających inne wady formalne przyjął stawkę akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. J. T. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i zwolnienie z kosztów postępowania. Argumentowała, że nie fałszowała oświadczeń. Zdaniem wnoszącej skargę, organ nie może przerzucać na stronę obowiązku weryfikacji kompletności i prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, a w przypadku wadliwych oświadczeń obciążać strony wyższą akcyzą.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie.
Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2011 r. WSA w Rz. w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Rz 213/10, I SA/Rz 214/10, I SA/Rz 215/10, I SA/Rz 216/10 oraz dalej prowadzić pod sygn. akt I SA/Rz 213/10.
Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r. Sąd I instancji oddalił skargi.
Sąd stwierdził, że w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. skarżąca dokonywała w punktach sprzedaży w S. i S. W. zbycia oleju opałowego. Olej ten wcześniej zakupiła w "D.-E." sp. z o.o. w W. oraz w PPHU "D." Z. P. w S., składając przy tym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do dalszej odsprzedaży na cele opałowe i z tego tytułu uiściła zawarty w cenie nabycia podatek akcyzowy według obniżonej stawki 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.
Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że przy sprzedaży oleju opałowego osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej skarżąca pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierające niepełne dane, tj. brak było nr PESEL i NIP, a także numeru i daty wystawionego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Do oświadczeń nie dołączono kopii paragonów z kas rejestrujących. Ponadto ustalono, że większość ze złożonych oświadczeń zawiera fikcyjne dane personalno-adresowe, co wynikało z informacji uzyskanych od organów administracji samorządowej. Natomiast część nabywców przesłuchana w charakterze świadków potwierdziła zakup oleju na cele opałowe, ale w ilościach mniejszych niż wskazane w oświadczeniach.
Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, uniemożliwiających ich identyfikację i kontrolę przeznaczenia oleju, jak też sprzedaż oleju w ilości niepotwierdzonej przez nabywców, jest równoznaczna ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczeń i podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Prawidłowo także przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawierających inne braki formalne, powodujące niekompletność oświadczeń w świetle przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., pomimo potwierdzenia sprzedaży przez nabywców, uzasadnia odstąpienie od stawek obniżonych, określonych w tym rozporządzeniu i opodatkowanie sprzedaży stawką wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy, tj. 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.
Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji, uzupełnione również przez organ odwoławczy, wykazało, że znaczna część osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego nie figuruje w ewidencji ludności gminy, niektórzy – choć figurowali w ewidencji, nie potwierdzili faktu nabycia oleju u skarżącej, albo nie w takiej ilości, jaka wynikała z oświadczeń. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że powyższe okoliczności są równoznaczne z brakiem oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, bowiem tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. że olej zużyto zgodnie z przeznaczeniem.
Sąd wskazał, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy przy nabyciu oleju opałowego, przy czym skorzystała z obniżonych stawek tego podatku, ponieważ przy nabyciu złożyła oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Aby zatem uznać, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości, skarżąca musiała wykazać, że przeznaczyła ten olej na cel grzewczy – albo sama go na taki cel zużyła, albo na taki cel sprzedała i dlatego pobrała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Jednakże wobec stwierdzonego braku oświadczeń nie można uznać, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie była uprawniona do skorzystania z obniżonych stawek akcyzy – w takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w podatku akcyzowym.
Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wykazały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do wielu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchały w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres udało się ustalić. Niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organy zapewniły skarżącej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, jednakże nie podjęła ona żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy.
W ocenie Sądu obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób – nabywców oleju, na podstawie oświadczeń zawierających fikcyjne dane, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Nie ma przy tym uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, bo nie miała do tego instrumentów prawnych. Na uzyskanie danych osobowych od nabywców pozwalały bowiem przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Jak wynika z postępowania wyjaśniającego, pracownicy skarżącej, którzy sprzedawali olej, sprawdzali dane zawarte w oświadczeniach z dokumentami tożsamości nabywców, ale w razie braku takich dokumentów przyjmowali oświadczenia nabywców bez weryfikacji i nie odmawiali sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, na co mieli zgodę skarżącej.
Korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania rzetelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut, że organy ustalały adres zameldowania nabywców, a nie adres zamieszkania, o którym mowa w rozporządzeniu. Wprawdzie w powołanym rozporządzeniu mowa jest o adresie zamieszkania, ale w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych", miejsce zamieszkania najczęściej odpowiada miejscu zameldowania. Poza tym organy podatkowe mają możliwość ustalenia miejsca zameldowania, a nie miejsca zamieszkania, w oparciu o dane wynikające z ewidencji ludności prowadzonej przez organy samorządowe. Sprawdzenie, czy podane w oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy jest zgodne z adresem zameldowania figurującym w dowodzie tożsamości jest obowiązkiem sprzedawcy. Skala ujawnionych nieprawidłowości wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności skarżącej w tym zakresie.
Skargę kasacyjną złożyła J. T. Wyrok zaskarżyła w całości.
Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", oraz niewłaściwe zastosowanie w postaci braku zastosowania art. 122 tejże O.p.
Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. odnosi się ściśle do faktu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze i konsekwencji braku oświadczenia, nie odnosi się do obowiązków sprzedawcy w zakresie możliwości weryfikacji danych nabywcy. W myśl § 4 ust. 5 cytowanego rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się odpowiednio § 5 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju lub sprzedaży go na cele inne niż opałowe stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1, czyli 1141 zł za 1000 l. Sprzedawca nie ma możliwości weryfikacji danych podanych przez nabywcę, bowiem nie zostały zabezpieczone narzędzia realizacji obowiązku.
Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony stwierdził, że miejsce zamieszkania, o którym mowa w przepisach rozporządzenia odpowiada najczęściej miejscu zameldowania w rozumieniu art. 5 i 8 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Adres zameldowania, który jest w dowodzie osobistym nie musi oznaczać miejsca występowania urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na naruszenie art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc m.in. oparcie zarzutów kasacyjnych na naruszeniu przepisów prawa, które nie były podstawą orzekania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępnie wyjaśnić należy, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje, określona w art. 183 § 1 p.p.s.a., zasada związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Kwestia nieważności nie jest przedmiotem analizy w tej sprawie.
Dalej przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że powinna czynić zadość wymaganiom formalnym przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, określonym w art. 46 i art. 47 p.p.s.a. oraz wymaganiom szczególnym, właściwym tylko dla niej. Powinna zatem zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów ani też nie jest powołany do uzupełniania lub interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, Lex nr 201531; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, Lex nr 187517; z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2574/05, Lex nr 173331; z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 173353; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857 i wiele innych).
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega także na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie bada, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu prawa niż wskazany w skardze kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, Lex nr 595812; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 909/09, Lex nr 643189).
Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji oraz przepisy prawa, wskazane przez wnoszącą skargę kasacyjną jako naruszone, determinują zakres kontroli tego orzeczenia dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i kontroluje zaskarżony wyrok w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.
Rozważania powyższe mają znaczenie zasadnicze dla oceny skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, bowiem występujące w niej wady uniemożliwiają merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku.
W sprawie niniejszej wskazana została tylko jedna podstawa kasacyjna, tj. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Jako naruszone przepisy wskazano art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Wskazany jako naruszony art. 65 ust. 2 ustawy, zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego artykułu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu oraz określenia warunków ich stosowania. Jest niesporne, że rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydane zostało w oparciu o upoważnienie z art. 65 ust. 2 ustawy. Z zarzutu kasacyjnego ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika kto błędnie zastosował art. 65 ust. 2 ustawy oraz na czym ten błąd polegał, natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej braku tego nie uzupełnia. W świetle wyżej przedstawionych wymogów stawianych skardze kasacyjnej tak sformułowany zarzut naruszenia prawa nie może być uznany za usprawiedliwiony.
Wnosząca skargę kasacyjną wskazała także jako naruszone przepisy § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie wskazując, które jednostki redakcyjne § 4 ust. 2 rozporządzenia ma na myśli. Zauważyć trzeba, że § 4 ust. 2 rozporządzenia regulował wymagania, które powinno spełniać oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające olej opałowy na cele opałowe. Omawiany § 4 ust. 2 zawierał sześć punktów, określających treść oświadczenia. Każdy punkt dotyczył innego elementu treści oświadczenia. Wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała jednak, który punkt był błędnie stosowany i na czym błędne stosowanie polegało, co sprawia, że zarzut ten jako nieskonkretyzowany nie może być ani skuteczny, ani usprawiedliwiony.
W tym miejscu zauważyć należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. Co oczywiste, obowiązki te muszą być oceniane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w takim brzmieniu, jakie w tym okresie obowiązywało. Oba akty prawne były wielokrotnie zmieniane. Wskazany jako naruszony § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego sprawa dotyczy, regulował obowiązek przedstawiania miesięcznego zestawiania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem sporu są wady oświadczeń składanych w oparciu o § 4 ust. 1 pkt 2 i o treści określonej § 4 ust. 2 rozporządzenia (tj. prawidłowość oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) nie zaś wady zestawień, o których mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 rozporządzenia nie był podstawą rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia powołanego przepisu uznać należy za nieusprawiedliwiony.
Dalej zaznaczyć też trzeba, że w okresie styczeń–kwiecień 2006 r., powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej § 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczył przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia, nie regulował natomiast skutków podatkowych nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub sprzedaży go na cele inne niż opałowe, a w szczególności nie zawierał odesłania do poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w kwestii stawki podatku akcyzowego. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem regulował art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wprowadzony do tej ustawy od dnia 24 sierpnia 2005 r. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Zatem także § 5 rozporządzenia nie mógł zostać skutecznie wskazany jako naruszony w realiach sprawy niniejszej.
Jak wynika z powyższego, wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała prawidłowo ani jednego przepisu prawa materialnego, który był stosowany w sprawie i co do którego mógłby być postawiony zarzut błędnego stosowania. Wszystkie jednostki redakcyjne wskazane przez wnoszącą skargę kasacyjną, jako naruszone, albo określone były nieprecyzyjnie albo dotyczyły przepisów prawa, które nie były stosowane w sprawie niniejszej, gdyż wnosząca skargę kasacyjną nie ustaliła prawidłowo stanu prawnego, który obowiązywał w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. Ocena wywodów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wobec braku prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie jest więc możliwa, a zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać trzeba za nieusprawiedliwione.
Skarżąca kasacyjnie nie wskazuje jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, ale obok przytoczonych wyżej przepisów prawa materialnego, wskazuje jako naruszone także przepisy art. 120 i 122 O.p., które są przepisami procesowymi ustanawiającymi podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności – działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej – obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Nie wiadomo jednak dokładnie jakim działaniem i w jaki sposób organ naruszył powyższe przepisy, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie, zatem i ten zarzut musi być uznany za nieusprawiedliwiony.
Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że skarżąca kasacyjnie, niestety bez powiązania z jakimikolwiek przepisami prawa, trafnie kwestionuje pogląd Sądu I instancji dotyczący utożsamienia adresu zamieszkania i zameldowania. Stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii jest nietrafne. Rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 posługuje się pojęciem adresu. W wypadku pierwszym chodzi o adres zamieszkania, w wypadku drugim adres, pod którym znajdują się urządzenia grzewcze, do których przeznaczony jest kupowany olej opałowy. W obu przypadkach chodzi o "zlokalizowanie" osoby, która nabyła olej opałowy lub urządzenia grzewczego, do którego olej ten nabyła. Nie jest zaś celem uregulowania sprawdzenie, czy nabywca oleju przestrzega obowiązku meldunkowego.
Zatem podanie adresu zamieszkania przez nabywcę jest prawidłowe. Zbywca oleju, dokonując sprzedaży nie może zweryfikować informacji dotyczącej miejsca zamieszkania, może natomiast i powinien, dla ochrony własnego interesu, sprawdzić dane adresowe (meldunkowe) w dowodzie osobistym. Wskazanie tych danych w oświadczeniu zawsze będzie ułatwiać organom podatkowym identyfikację nabywcy i zdejmie ze zbywcy odpowiedzialność za przyjęcie nierzetelnego oświadczenia. Jak zaznaczono na wstępie, zagadnienie adresu nie zostało jednak ani sprecyzowane, ani ujęte w formie zarzutu kasacyjnego, ani powiązane z naruszeniem konkretnych przepisów prawa, zatem nie może być podstawą oceny zaskarżonego wyroku.
W tej sytuacji nie można było stwierdzić, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej skutkuje jej oddaleniem zgodnie z art. 184 p.p.s.a.
Oddalenie skargi kasacyjnej w tej sprawie jest następstwem jej nieprawidłowego sformułowania, a w szczególności niewskazania jako naruszonych przepisów prawa, które były stosowane w sprawie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.