Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 759/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1295/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] września 2016 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły ilości posiadanych przez skarżącą paliw niewiadomego pochodzenia. Przedstawiony sposób dochodzenia do stwierdzeń zawartych w decyzji był spójny z logicznego punktu widzenia, nie zawierał też luk czy sprzeczności. Tym bardziej, że strona w ustaleniu stanu faktycznego nie współpracowała z organem i nieudostępniła dokumentów źródłowych pomimo trzykrotnych wezwań Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie.

Organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy poddały badaniu księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013r. i na dzień 31 grudnia 2012r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013r., przyjęto jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano w tym zakresie stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", które były sporządzone przez spółkę w czerwcu 2014r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013r. i na koniec grudnia 2012r.

W wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te w ocenie kontrolujących należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wynikał z dokonanych ustaleń.

Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 262 § 1 pkt 2 a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie, w którym nie uzyskano żądanych od skarżącego informacji, a dotyczących oryginałów paragonów z kasy fiskalnej wraz z raportami dobowymi i miesięcznymi potwierdzającymi sprzedaż oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98 oraz gazu od dnia 01.01 do dnia 31.12.2013 i jednoczesne uznanie, że w poszczególnych miesiącach 2013 roku istniały rozbieżności pomiędzy stanami ewidencyjnymi, a stanami rzeczywistymi paliwa na poszczególnych stacjach paliw, a prawidłowo oddrukowane przez skarżącego spisy z natury są niewiarygodnym dowodem w sytuacji, gdy właśnie te spisy obrazują rzeczywisty stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach, a fakt ten potwierdził przesłuchany w sprawie świadek;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie, w którym wyrywkowo rozpoznano materiał dowodowy zebrany w sprawie i bezpodstawne przyjęcie, że stan ilościowy paliwa na poszczególnych stacjach prowadzonych przez skarżącego mógł być różny w sytuacji, gdy świadek P. S. potwierdził, że wydruki, na których oparł się organy zostały sporządzone nieprawidłowo, a nie było dowodu przeciwnego pozwalającego zakwestionować treść zeznań tego świadka, a także zaniechanie weryfikacji twierdzeń skarżącego w zakresie nieprawidłowego oddrukowania stanów magazynowych paliwa na poszczególnych stacjach.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki, posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jest sprzedaż paliw silnikowych. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła sprzedaż (ewidencjonując ją za pomocą kas fiskalnych) w pięciu punktach handlowych, na stacjach paliw. W trakcie kontroli podatkowej dokonano rozliczenia obrotu paliwami na podstawie udostępnionych do kontroli dokumentów księgowych. Kontrolujący przyjęli jako stany paliw na początek i koniec każdego rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Stwierdzona w wyniku rozliczenia obrotu paliwami na poszczególnych stacjach w poszczególnych miesiącach różnica między stanami ewidencyjnymi a stanami rzeczywistymi wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę inwentaryzacji stanowi dowód na to, że Spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona opłata paliwowa.

Organ przedstawił szczegółowe wykazy poszczególnych rodzajów paliw niewykazanych przez skarżącą w informacji w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2013 r. Organy podatkowe dokonując ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy poddały badaniu księgi handlowe, ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, faktury zakupu VAT, spisy z natury dokonywane na każdej stacji paliw na koniec każdego miesiąca 2013 r. i na dzień 31 grudnia 2012 r., wydruki "Bilans wartościowo-ilościowy" sporządzone przez spółkę w trakcie kontroli podatkowej dla każdej stacji paliw za poszczególne miesiące 2013 r. i dotyczące obrotu paliwami w ujęciu ilościowym (w litrach) i wartościowym. Rozliczając obrót poszczególnymi paliwami silnikowymi za poszczególne miesiące 2013 r., przyjęto jako stany paliw na początek i koniec rozliczanego miesiąca dane ze spisów z natury. Nie uwzględniano w tym zakresie stanów początkowych i końcowych paliw dla rozliczanych okresów z dokumentów "Bilans wartościowo-ilościowy", które były sporządzone przez spółkę w czerwcu 2014 r. na wniosek kontrolujących, natomiast spisy z natury były przeprowadzane na koniec każdego miesiąca 2013 r. i na koniec grudnia 2012 r. W sytuacji gdy stan danego paliwa na koniec rozliczanego okresu dla konkretnej stacji paliw wykazany w spisie z natury był większy niż największa możliwa do zmierzenia pojemność zbiorników do magazynowania tego paliwa, za stan początkowy lub końcowy przyjmowano największą możliwą do zmierzenia pojemność tych zbiorników.

W wyniku analizy wskazanych wyżej dokumentów stwierdzono na poszczególnych stacjach paliw dla poszczególnych miesięcy w odniesieniu do poszczególnych asortymentów paliw różnice między stanem ewidencyjnym, a ilością paliwa według spisów z natury. Różnice te należy potraktować jako posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona opłata paliwowa. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z [...] maja 2016 r. spółce określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (LPG i paliwa silnikowe) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Ta regulacja prawna oznacza, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej z mocy odrębnych przepisów przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej: naczelnikom urzędów celnych oraz dyrektorom izb celnych przysługują uprawnienia organów podatkowych. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1422/10).

Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503). Rozdział 5b Opłata paliwowa ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem jest nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jak również sprzedający wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.

Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącej, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane.

W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.