Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 693/19 oddalił skargę Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku A. Sp. z o.o., organ egzekucyjny wystawił w dniu 14.12.2017 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego o nr [...], które następnie skierował do Banku [...] S.A. Bank odebrał przedmiotowe zawiadomienie w dniu 14 grudnia 2017 r., następnie pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku bankowym zobowiązanej. Spółka natomiast, pokwitowała odbiór w/w zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 3 stycznia 2018 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. o nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. z majątku A. Sp. z o.o. stwierdzając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone wierzycielowi w dniu 7 listopada 2018 r., natomiast spółce w dniu 21.11.2018 r. w trybie art. 44 k.p.a.
Pismem z dnia 14 listopada 2018 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Następnie, pismem z dnia 26 listopada 2018 r. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o wydanie w przedmiotowej sprawie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.
Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] obciążył wierzyciela, tj. Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 22 075,90 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]postanowieniem z [...] marca 2019 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o obciążeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., w kwocie 21.881,10 zł. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że obligatoryjne postanowienie w sprawie kosztów obciążających wierzyciela składa się z części stanowiącej, na kim spoczywa obowiązek uregulowania kosztów i części ustalającej koszty, a w tym opisu powyższych czynności i przewidzianych za nie opłat - z powołaniem podstaw prawnych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanej spółki zostało umorzone przez organ egzekucyjny z uwagi na spodziewaną bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji obciążono wierzyciela kosztami egzekucyjnymi.
W ocenie organu odwoławczego dokonane czynności egzekucyjne wygenerowały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 21.881,10 zł (z uwzględnieniem zaokrągleń do pełnych dziesiątek groszy, zgodnie z art. 27a § 1 i § 2 u.p.e.a.), na które składają się:
- • opłata manipulacyjna w wysokości 3.645,30 zł - 276.876,30 zł (kwota należności głównej) + 87.657,46 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 11.12.2017 r., tj. na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego) = 364.533,76 zł 364.533,76 zł x 1% (opłata manipulacyjna z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych) = 3.645,30 zł;
- • opłata za czynność egzekucyjną w wys. 18.235,80 zł (dokonano zawiadomieniem o nr [...] z dnia 14.12.2017 r.) 276.876,30 zł (kwota należności głównej) + 87.839,71 zł (kwota odsetek naliczonych na dzień 14.12.2017 r., tj. dzień podjęcia czynności egzekucyjnej) = 364.716,01 364.716,01 zł x 5% (opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego) = 18.235,80 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że organ egzekucyjny ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu, Sąd powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz art. 64 § 1 pkt 4 oraz pkt 2 i 3 u.p.e.a. wskazał, że organy stosujące prawo nie mogą powoływać się na pominięcie prawodawcze jako okoliczność usprawiedliwiającą stosowanie niekonstytucyjnych przepisów. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny przeliczył koszty egzekucyjne, przyjmując opisane w postanowieniu zasady obliczania i miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną. Zasadnie odwołując się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który zawiera ograniczenie kwotowe, dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości opłaty. Ustalił, że opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty 4.275,00 zł czyli 1/8 z 34.200,00 zł; Natomiast opłata za zajęcie rachunku bankowego stanowiąca 5% egzekwowanej należności, nie może być wyższa od kwoty 21.375,00 zł, czyli 5/8 z 34.200,00 zł. Podstawą do wyliczenia kwoty opłaty manipulacyjnej i opłaty związanej z zajęciem rachunku bankowego była kwota należności głównej 14.305,70 zł. W konsekwencji organ egzekucyjny przyjął, że opłata manipulacyjna (po uwzględnieniu odsetek) wynosi 2.378,30 zł i nie przekracza limitu wynikającego z miarkowania, tj. kwoty 4.275 zł. Zaś opłata za dokonaną czynność zajęcia rachunku bankowego wynosi 14.305,70 zł i nie przekracza limitu wynikającego z miarkowania tj. kwoty 21.375,00 zł.
Zdaniem Sądu I instancji, uwzględniając wyrok TK, organ ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego i odnosząc te kwoty do wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów u.p.e.a., stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości. W swoich rozstrzygnięciach organy egzekucyjne wykonując wytyczne Trybunału Konstytucyjnego akceptowalnie odniosły się także do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Organy odniosły się również do argumentu, zgodnie z którym pobranie tej opłaty powinno być ukształtowane w sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego ale przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłaty w egzekucji.
Dodatkowo Sąd podkreślił, że w sprawie co do zasady doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Sąd zaznaczył, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia.
Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] listopada 2019 r., znak sprawy [...], Oceny Skutków Regulacji Projektu ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 października 2018 r. na okoliczności powołane w skardze, tj. że organ egzekucyjny może dokonać wyliczenia kosztów czynności egzekucyjnej co jest możliwe w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów zawartych w skardze PARP z dnia 10 kwietnia 2019 roku, nie zawiera oceny prawnej tych zarzutów oraz stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art 77 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny oraz nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nie uwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), a w wyniku powyższego obciążenie Skarżącej rażąco wysoką kwotą kosztów bezskutecznej egzekucji niepoddającą się kontroli;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego w tym nieuwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, bezpodstawne przyjęcie, że budowanie przy ustaleniu kosztów paraleli do wymiarkowanych kosztów w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. uzasadnia zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w konsekwencji powyższego nieuprawnione potraktowanie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt 31/14 jako znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy argumentacja Trybunału Konstytucyjnego nie koreluje ze stanem faktycznym sprawy w konsekwencji powyższego naruszenie wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zasady pogłębiania zaufania do obywateli oraz zasady przekonywania;
art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora IAS w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr. [...] uchylającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 roku nr. [...] wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.;
II naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn.. akt SK 31/14, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że dokonane przez organ odwoławczy obciążenie skarżącej opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości 21 881,10 zł odpowiada prawu i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z prawem w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłat;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 80 § 2 u.p.e.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy o postępowaniu w administracji przewidują opłatę egzekucyjną za zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej zachodzi wyłącznie w wypadku faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych, a tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego na żadnym jego etapie nie doszło do zajęcia jakichkolwiek środków pieniężnych nie zaistniała też podstawa prawna do naliczenia opłaty egzekucyjnej.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej oraz stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z treści podniesionych zarzutów wynika, że kluczowe dla rozpoznania tej sprawy było wyjaśnienie, czy w stanie prawnym i faktycznym sprawy organ mógł obciążyć wierzyciela kosztami egzekucyjnymi (opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną). Stan faktyczny sprawy nie jest sporny – egzekucja okazała się nieskuteczna, organ egzekucyjny zajął konto bankowe zobowiązanego, na którym nie było środków pieniężnych podlegających pobraniu, i w związku z tym kosztami egzekucyjnymi obciążył wierzyciela. Wątpliwości wnoszącego skargę kasacyjną budzi natomiast dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 roku o sygn. I SK 31/14 oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 80 § 2 u.p.e.a.
Należy zatem przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie SK 31/14 orzekł, że "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji."
Podając motywy rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że brak określenia górnej granicy opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, lecz z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Wskazał także, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami.
Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał zauważył też, że w ujęciu materialnym opłaty te są zbliżone do podatku, co oznacza, że należy je interpretować ściśle, zgodnie z intencją ustawodawcy konstytucyjnego, w tym z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP konstytucyjną zasadą określoności ustawowej.
W stanie sprawy zgodzić należy się z kasatorem, że Sąd I instancji akceptując stanowisko organów niewłaściwie odczytał wyrok TK w sprawie SK 31/14. Uznał, że w związku z podjętymi przez organ egzekucyjny czynnościami egzekucyjnymi istniała podstawa do naliczenia opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej a ich wysokość wypełnia wskazania wynikające z tego wyroku. Uwzględniając jednak wyrok TK, oceniał go poprzez pryzmat zaprezentowanego stanowiska, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Podkreślenia wymaga, że w u.p.e.a. ustawodawca odrębnie uregulował sposób obliczania opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej od momentu powstania obowiązku ich uiszczenia. W stanie prawnym, po wydaniu wyroku TK w sprawie SK 31/14, oznacza to konieczność naliczenia opłaty w kwocie adekwatnej do nakładu pracy i wydatków jakie poniósł organ przy zastosowaniu określonego środka egzekucyjnego.
Nadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest wyrażany pogląd, z którego wynika, że pobranie opłaty egzekucyjnej jest uzależnione od tego czy faktycznie doszło do zajęcia wierzytelności. Okoliczność ta nie ma bezpośredniego wpływu na samo określenie momentu powstania obowiązku jej uiszczenia. Moment powstania obowiązku pozostaje ten sam. W dalszym ciągu sytuacją, od której jest uzależnione pobranie opłaty egzekucyjnej jest zajęcie wierzytelności, a nie jak przyjmuje organ i Sąd I instancji – rachunku bankowego. Pojęcia te niewątpliwie nie są tożsame.
W związku z powyższym wypada też zauważyć, że zarówno w art. 64 § 1 pkt 4 jak i art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. ustawodawca posłużył się zwrotem “zajęcie wierzytelności", odpowiednio: “...Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych –5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4zł 20gr..." i “... Obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje: (...) za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności – z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu..", co tym bardziej potwierdza nietrafność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni.
Do podobnej konkluzji należy dojść na tle powołanego przez wnoszącego skargę kasacyjną art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i nie potwierdza stanowiska organu i Sądu, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w art. 80 § 2 ustawy mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co potwierdza, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane, przy poprawnym odkodowaniu zapisu art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 80 § 1 i 2 u.p.e.a. Niezasadnym jest bowiem przyjmowanie, że z przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że dla realizacji środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązku konieczne jest przy zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – każdorazowe badanie, czy na rachunku tym znajdują się środki finansowe i czy nie obciąży się wierzyciela opłatami za czynności, co do których już przed ich podjęciem wiadomo było że nie doprowadzą do pokrycia kosztów egzekucyjnych.
Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany do podejmowania środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązków, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie z przepisem art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie, o którym mowa w § 1 art. 80 obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazano, poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, jednakże w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty (por. wyroki NSA z: 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16 i 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy więc podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do pobrania opłaty egzekucyjnej. Natomiast wypada podkreślić, że o ile opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), to już opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2007r. sygn. II FSK 1339/06 i II FSK 1148/06). Wskazano w nich, że przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ale wówczas dla określenia wysokości opłaty manipulacyjnej konieczne jest zastosowanie wskazań wynikających z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego a zatem konieczność naliczenia opłaty w kwocie adekwatnej do nakładu pracy i wydatków jakie poniósł organ przy zastosowaniu określonego środka egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie i akceptujący je wyrok Sądu warunku tego nie spełnia.
Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował powyższe przepisy, co uzasadniało uchylenie wyroku. Ponieważ zaś istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe uchylenie także zaskarżonego w sprawie postanowienia dyrektora oraz poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia naczelnika.
Zakres ustaleń faktycznych determinowany jest przepisem prawa materialnego. Skoro zaś przepisy prawa materialnego zostały, jak wyżej wyjaśniono, błędnie zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie się do zarzutów procesowych wywodzonych na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny także postanowień organów.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 28 grudnia 2018 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).