Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 600/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2002 r..
Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym sprawy.
Decyzją z dnia [...] 08.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił L. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży papierosów nie posiadających wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego. Decyzja ta, wobec nie złożenia przez stronę odwołania, stała się ostateczna.
We wniosku z dnia 26.06.2007 r. pełnomocnik L. H. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] 08.2004 r., z powodu wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), zwanego dalej rozporządzeniem, wynikało a contrario, że podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których zapłacono podatek akcyzowy są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika przepis ten ma zastosowanie także do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze. zmianami),dalej "p.t.u.a", ponieważ nie ma różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciem "sprzedaż wyrobów akcyzowych" zastosowanym w rozporządzeniu, a pojęciem "podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych" występującym w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a.
W tej sytuacji, z uwagi na zapłacenie już podatku akcyzowego przez organy likwidacyjne we wcześniejszej fazie obrotu Naczelnik Urzędu Celnego w S. zamiast decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym winien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę tego podatku. Pominięcie przy rozstrzygnięciu przez organ podatkowy przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia oznacza, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w stanie prawnym istniejącym w 2002 r., nie istniała możliwość wielokrotnego opodatkowania tych samych wyrobów podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik wskazał, iż w wyrokach WSA w B. z dnia [...] 02.2005 r. (sygn. akt l SA/Bk 388/04) oraz NSA z dnia 04.01.2006 r. (sygn. akt l FSK 401/05) sądy te zajęły stanowisko korzystne dla podatnika.
Decyzją z dnia [...] 08.2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] 08.2004 r.
Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] 11.2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W niniejszej sprawie, w orzecznictwie występują różne interpretacje przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a oraz § 12 ust. 1 ww rozporządzenia. Oprócz stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego, wyrażonego również we wskazanych przez niego orzeczeniach sądów administracyjnych, sądy te prezentowały też odmienne stanowiska. W wyrokach NSA z dnia 20.03.2007 r. (sygn. akt l FSK 547/06) oraz z dnia 04.04.2006 r. (sygn. akt l FSK 762/05) stwierdzono, że zasady wykładni gramatycznej oraz celowościowej, wsparte analizą wykładni historycznej wskazują, że określona w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. kategoria podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, opodatkowanych w sposób sankcyjno - prewencyjny przewidziany w art. 37 ust. 8 p.t.u.a., została wyodrębniona z kręgów podatników mieszczących się w pojęciu sprzedawców wyrobów akcyzowych określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w tym ostatnim przepisie.
Wskazane rozbieżności w interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] 08.2004 r., w ocenie organu odwoławczego, wykluczają rażące naruszenie prawa i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego - art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęciu, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w zw. z art. 38 ust. 2 pkt 2a p.t.u.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do podatku akcyzowego zapłaconego przez odwołującego się za miesiąc marzec 2002 r. Zarzucono również obrazę przepisów postępowania - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] 08.2004 r., podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.
Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestie dotyczące charakteru postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności przesłanki do unieważnienia decyzji, jaką jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w przepisie art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Dalej wskazał, iż jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie. Zasadniczo za utrwalony należy uznać pogląd, iż w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych, opowiedzenie się w sprawie za interpretacją, która potem została odrzucona, nie daje jeszcze podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 06.12.2002 r., sygn. akt IIl SA 146/01 (Biuletyn Skarbowy 2004/2/29)
Wskazał także na odmienne stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 05.05.2004 r. sygn. FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6), gdzie Sąd wyraził pogląd, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Sad I instancji wskazał też na wyrok z dnia 8.12.2005 r. sygn. akt I FSK 374/05 (LEX nr 191388), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w dacie orzekania w danej sprawie funkcjonowały dwa konkurujące ze sobą poglądy co do sposobu interpretacji przepisów prawa, to jeden z nich faktycznie może być dotknięty wadą, która umożliwia zakwalifikowanie opartego na nim rozstrzygnięcia jako wydanego w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W takiej jednak sytuacji obowiązkiem sądu odrzucającego jeden z tych poglądów jest wykazanie powodów, dla których uważa, że ten, który zastosowano w sprawie, jest dotknięty wskazaną wyżej wadą. W przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem zostanie odrzucona, nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa.
Sąd I instancji podzielił stanowisko, iż samo istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym nie wyklucza możliwości, że jeden ze sprzecznych poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył jednak, że możliwość ta istnieje jedynie w przypadku, gdy można wykazać, że jeden z poglądów jest na tyle wadliwy, pozbawiony argumentacji, odosobniony, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Szerszej akceptacji takiej możliwości sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych.
Sąd I instancji stwierdził, iż w świetle powyższych uwag brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] 08.2004 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. z tytułu sprzedaży papierosów nie posiadających wydrukowanej ceny detalicznej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego z pominięciem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, iż kwestia możliwości korzystania przez podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zarówno pełnomocnik skarżącego, jak i organ podatkowy wskazywali orzeczenia, które opowiadały się za zastosowaniem tego zwolnienia - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 09.02.2005 r. sygn. akt l SA/Bk 388/04 (LEX nr 194588) oraz wyrok NSA z dnia 04.01.2006 r. sygn. akt l FSK 401/05 (LEX nr 187607), jak i przeciw jego zastosowaniu - wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r. sygn. akt l FSK 547/06 (LEX nr 302707) oraz wyrok NSA z dnia 04.04.2006 r. sygn. akt l FSK 762/05 (ONSAiWSA 2007/3/74).
Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17.12.2007 r. sygn. akt I FPS 6/07 (niepubl.). Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Biorąc pod uwagę tożsamość regulacji prawnych, należy stwierdzić, że stanowisko to jest aktualne na gruncie niniejszej sprawy.
W ocenie Sądu I instancji, nie można jednak stwierdzić, iż kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Fakt, iż podjęte rozstrzygnięcie wskazuje na to, że organ podatkowy przyjął stanowisko, iż do skarżącego będącego podatnikiem podatku akcyzowego sprzedającym papierosy nieoznaczone ceną detaliczną nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie oznacza, że jest one obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wskazał, że stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym opowiedziano się przeciw stosowaniu zwolnienia z § 12 ust. 1 rozporządzenia do tej grupy podatników znajdowało oparcie w szerokiej argumentacji odwołującej się do wykładni gramatycznej, celowościowej, jak również historycznej. Można zatem stwierdzić, że oba stanowiska, które były prezentowane w tym zakresie dawały się uzasadnić z jednakową mocą.
Podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny podejmując przywoływaną powyżej uchwałę w składzie siedmiu sędziów uznał, że rozbieżność orzecznicza powstała na tle analizowanych regulacji prawnych ujawniała potrzebę wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w rozumieniu art. 187 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu okoliczność ta wyklucza, możliwość stwierdzenia, że jeden z tych poglądów, mimo że odrzucony w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa. Skoro bowiem badane zagadnienie prawne budziło poważne wątpliwości, nie można uznać, że jedno z prezentowanych stanowisk cechuje kwalifikowana niezgodność z prawem.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaakceptowanie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2004 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
W związku z powyższym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż w sprawie niniejszej, w postępowaniu przed właściwymi organami podatkowymi, powstał spór na gruncie interpretacji art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a, stanowiącego, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, z którego wynikało a contrario, że podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których zapłacono podatek akcyzowy są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
W ocenie pełnomocnika skarżącego normy zawarte w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a jak również w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego są na tyle jednoznaczne i precyzyjne, iż prawidłową wykładnią omawianych przepisów jest wykładnia, zgodnie z którą przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ma zastosowanie do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a, z uwagi na okoliczność, że nie ma różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciem "sprzedawca wyrobów akcyzowych" zastosowanym w rozporządzeniu, a pojęciem "podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych" występującym w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. Powołał się przy tym na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12. 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07.
W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołując się na wyroki NSA: z dnia 8.12.2005r., sygn. akt I FSK 374/05, z dnia 05.05.2004 r., sygn. FSK 2/04, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.10.2004 r., sygn. I SA/Wr 3191/02, wyraził pogląd, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić także wówczas gdy w danej sprawie funkcjonują dwa konkurujące ze sobą poglądy co do sposobu interpretacji przepisów prawa, a rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, iż oba stanowiska prezentowane w zakresie interpretacji art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a oraz § 12 ust. 1 pkt 4 ww rozporządzenia dawały się uzasadnić z jednakową mocą.
Prawidłową wykładnią omawianych przepisów jest wykładnia, zgodnie z którą skarżącego, będącego sprzedawcą papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną obejmowało zwolnienie przewidziane w § 12 ust. 1 pkt 4 przedmiotowego rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W jej uzasadnieniu podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie tych przepisów strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję I instancji odmawiającej stwierdzania nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2004 r. wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. w sytuacji, gdy decyzja ta jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.
Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
Przystępując do oceny zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Przy rozumieniu tego zwrotu należy mieć na uwadze, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, bądź gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1355/07. wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1019/07; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., I FSK 113/06).
Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, jest bezsporna. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009, s. 858). Nie może więc być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji taka wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 11/08, wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06).
Taka sytuacja wystąpiła w kwestii wykładni art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Możliwość korzystania przez podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, co nie jest kwestionowane przez strony postępowania, jak też przez Sąd I instancji. Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 6/07. NSA podejmując uchwałę uznał, iż rozbieżność orzecznicza powstała na tle analizowanych regulacji prawnych ujawniła potrzebę wyjaśnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a. Sąd przychylił się do stanowiska, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.
Uchwała ta nie zakończyła jednak sporu co do prawidłowej interpretacji ww przepisów. Na podstawie art. 269 § 1 w zw. z art. 187 §1 p.p.s.a zagadnienie to było ponownie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001–2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
Rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych, jak też potrzeba dwukrotnego wypowiedzenia się przez NSA w powiększonym składzie w przedmiocie możliwości korzystania przez podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną ze zwolnienia podatkowego niewątpliwie świadczą o tym, iż brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ.
Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Sądem I instancji, że skoro badane zagadnienie prawne budziło poważne wątpliwości, nie można uznać, że jedno z prezentowanych stanowisk cechuje kwalifikowana niezgodność z prawem.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 ust. 1 p.p.s.a.