Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 765/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. oddalił skargę P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu P. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] czerwca 2010 r. P. R. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki P. (rok produkcji 2010; pojemność silnika 3.605 cm3) od firmy E. GmbH z siedzibą w niemieckim mieście R. na kwotę 50.000,00 Euro. Z rachunku oraz z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i z karty pojazdu, a także z ich tłumaczeń wynika, że samochód przedmiotowy był zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa.

Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W., w oparciu o przekazany z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. materiał dowodowy wskazujący na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. i nie uiszczenie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.

Pismami z dnia [...] października 2010 r. oraz z dnia [...] listopada 2010 r. organ podatkowy I instancji wezwał stronę do dostarczenia przedmiotowego pojazdu do siedziby Urzędu Celnego w W. w celu dokonania oględzin i ustalenia prawidłowego kodu Nomenklatury Scalonej.

W wyniku oględzin pojazdu dokonanych w dniu 1 grudnia 2010 r. stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym pięciodrzwiowym typu hatchback, pokrytym lakierem barwy czarny-metalik, posiadającym cztery indywidualne fotele, pokryte tapicerką skórzaną barwy piaskowej, którą również wyścielone było wnętrze pojazdu i kierownica. W samochodzie stwierdzono: elementy dekoracyjne z drewna i metalu, dwie konsole przednią i tylną rozdzielające siedzenia oraz szyberdach, jak również wyposażenie w system audio, system nawigacji satelitarnej, nawiew dwustrefowy, podłogę pokrytą wykładziną w kolorze tapicerki, przestrzeń bagażową wyłożoną wykładziną welurową w kolorze piaskowym z roletą montowaną w tylnej klapie.

Podczas przesłuchania, którego celem było wyjaśnienie okoliczności zakupu przedmiotowego pojazdu jako samochodu specjalnego, podatnik oświadczył, że przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód pomocy technicznej i był wyposażony w zewnętrzną sygnalizację świetlną, oznaczenie naniesione wokół samochodu, skrzynki narzędziowe i sztywny hol. Podatnik wyjaśnił również, że po przywiezieniu do kraju nastąpiła przeróbka pojazdu z samochodu specjalnego na samochód osobowy, polegająca na usunięciu w/w elementów.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. organ wystosował zapytanie do firmy P.C.W. o przekazanie informacji na podstawie posiadanej bazy danych pojazdów, jakie przeznaczenie nadał producent przedmiotowemu samochodowi. Z uwagi na fakt, iż firma P.C.W. nie posiadała stosownych informacji, z powyższym zapytaniem zwrócono się w dniu [...] lutego 2011 r. do firmy K.S.C. w P., głównego importera samochodów marki P. W odpowiedzi na powyższe, przedstawiciel P. poinformował, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki P. w wysokości 38.056,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania P.R., Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wnikliwy i uwzględniający wszelkie okoliczności znane w sprawie, doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa sprawa dotyczy samochodu osobowego, który nie należy do tzw. samochodów specjalnych, zwolnionych z opodatkowania akcyzą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji w prawidłowy sposób przeanalizował wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną oraz słusznie uznał, że firma K.S.C. sp. z o.o. jako główny przedstawiciel P. w kraju jest firmą właściwą do udzielenia w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości informacji dotyczącej przedmiotowego samochodu.

Organ podkreślił, że kluczowym dowodem w niniejszej sprawie był dowód z oględzin samochodu, z których jednoznacznie wynika, że pojazd spełnia szereg cech decydujących o zaklasyfikowaniu go jako samochodu osobowego (zgodnie z poz. CN 8703 Nomenklatury Scalonej CN). Do tych cech należy m.in. to, że samochód posiada: cztery indywidualne fotele skórzane z wyposażeniem zabezpieczającym, pięcioro drzwi z szybami na bocznych panelach i z tyłu, oszklone podnoszone tylne drzwi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze wyściełane tapicerką skórzaną (kokpit, drzwi, kierownica), system nawigacyjny, system audio, klimatyzację automatyczną strefową, szyberdach, uchwyty nad drzwiami, brak stałego panela lub przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, elementy ozdobne z drewna i metalu, popielniczki w drzwiach tylnych, przyciemniane szyby.

Organ podkreślił, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ wskazał, że pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Zdaniem organu odwoławczego, wymienione powyżej elementy wyposażenia samochodu nabytego wewnatrzwspólnotowo wskazują na to, że wnętrze tego pojazdu jest charakterystyczne dla samochodu osobowego, a nie dla pojazdu specjalnego. Posiadanie przez pojazd ten oznaczeń "pomoc drogowa", sygnału świetlnego, skrzynki z narzędziami oraz sztywnego holu, w opisanym przypadku nie przesądza o zmianie kategorii pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że mimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony jako samochód specjalny - pomoc drogowa i po dwóch miesiącach przekształcony na pojazd osobowy po dokonaniu zmian zewnętrznych pojazdu (zdemontowaniu sygnału świetlnego oraz oznakowania samochodu "pomoc drogowa") oraz mimo wpisania nazwy "samochód specjalny" w dokument sprzedaży (rachunek z dnia [...] czerwca 2010 r.), okoliczności te nie przesądzają o zakwalifikowaniu tego samochodu do pojazdów specjalnych, gdyż klasyfikacji takiej należy dokonać przede wszystkim w oparciu o jego budowę i na tej podstawie ewentualnie określić właściwy kod CN.

Organ wskazał, że noty wyjaśniające do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego (zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej- M. P. Nr 86, poz. 880, wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne- Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) nie są wprawdzie źródłem prawa, ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że mimo iż noty wyjaśniające nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (o czym stanowi m.in. wyrok ETS z 13 lipca 2006r. w sprawie C-514/04 Uroplasty) nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany w oparciu o jego zakres przedmiotowy do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe inne od zbudowanych zasadniczo do przewozu osób lub towarów, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Natomiast pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi. Zgodnie zaś z notą wyjaśniającą do powyższej pozycji, obejmuje ona również pojazdy specjalistyczne, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a równocześnie nie został enumeratywnie wymieniony pośród pojazdów objętych pozycją 8705.

Ponadto organ wskazał, że samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji CN 8705 stanowią odrębną grupę. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowanie kwestionowanego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN, popartej notami wyjaśniającymi. W ocenie organu definicja samochodu osobowego w ustawie akcyzowej, w powiązaniu z wynikiem oględzin przesądza bowiem o zaklasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. oddalił skargę P. R. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, wyprowadzając z nich jednak wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący.

Sąd wskazał, że z regulacji art. 100 i 101 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W myśl reguły I Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, iż o klasyfikacji samochodu do konkretnej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, przy czym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. za ETS (wyrok z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06) wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania];
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd w oparciu o orzecznictwo ETS podkreślił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Sąd podkreślił, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Zdaniem Sądu należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu obiektywnych cech tych pojazdów pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów.

Dalej w oparciu o liczne w tej materii orzecznictwo ETS, Sąd podkreślił, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji 8703, wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji.

Jako szczególnie istotne Sąd wskazał przeznaczenie pojazdu określone przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Sąd wskazał, że z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, że informacja uzyskana przez organ od importera samochodów P. w Polsce Spółkę z o.o. P.S.C. nie może być dowodem w sprawie. Z wyjaśnień strony, jak wskazał Sąd, wynika, że przedmiotowy samochód przed zakupem został wyposażony w zewnętrzną sygnalizację świetlną, oznaczenie naniesione wokół samochodu, skrzynki narzędziowe i sztywny hol. Po przywozie do Polski zostały usunięte w/w elementy.

Jak z powyższego wynika, że zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki, montaż dodatkowego oświetlenia, czy też umieszczenie w bagażniku skrzynek z narzędziami i holu są to odwracalne zmiany, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwia w łatwy sposób ich montaż, demontaż. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Demontaż dodatkowego oświetlenia i wyjęcie z bagażnika skrzynek z narzędziami i holu przywrócił mu jedynie, w ocenie Sądu, jego pierwotny charakter samochodu osobowego.

Ponadto w ocenie Sądu wyposażenie i wykończenie wnętrza pojazdu będącego przedmiotem sporu w przemawia za jego klasyfikacją w pozycji CN 8703. Zarówno w notach wyjaśniających do CN, jak i w notach wyjaśniających do HS mowa jest wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji. Tym bardziej dotyczy to pojazdu będącego przedmiotem sporu, którego wnętrze zgodnie z opisem wynikającym z oględzin i dołączonych zdjęć jest- w ocenie Sądu- wnętrzem bardzo luksusowym, służącym zasadniczo do przewozu osób.

W oparciu o powyższe Sąd wskazał, że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do kategorii "pomoc drogowa - pojazd do usuwania uszkodzeń technicznych na miejscu" – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem w sposób łatwy i nieinwazyjny, a zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech tego pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Na marginesie Sąd wskazał również, że jak wynika z wyjaśnień strony nie prowadzi ona działalności w zakresie pomocy drogowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Ponadto Sąd stwierdził, że organy zasadnie nie kwestionowały zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód specjalny – pomoc drogowa", podrodzaj "pojazd do usuwania uszkodzeń technicznych na miejscu", gdyż takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach i w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa.

Sąd zauważył, że dokumenty powoływane przez skarżących świadczą o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego również w zakresie udzielania pomocy technicznej na miejscu, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, gdyż nie doszło w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], bowiem stan faktyczny sprawy ustalony w trakcie postępowania podatkowego odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd wskazał, że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na "nieosobowe" prowadziłoby do "nadużycia prawa".

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. został zaskarżony w całości przez pełnomocnika P. R..

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 120, art. 122,187 § 1 oraz art. 191 O.p., w świetle art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie, w jakim oceniły sporny w tej sprawie pojazd jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdy tymczasem ocena ta nastąpiła w pierwszej kolejności w oparciu o cechy pojazdu określone w regułach pozaprawnych - Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, z pominięciem ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jak również z pominięciem okoliczności stwierdzonych w dowodach rejestracyjnych i zaświadczeniu biegłego diagnosty, będących efektem stosowania przepisów o zasadniczym z punktu widzenia przedmiotu sporu znaczeniu, stanowiących element tego samego systemu prawa, i podlegających zastosowaniu w pierwszej kolejności - jako przepisy powszechnie obowiązującego prawa - z uwagi na nieostrość znaczeniową definicji "samochodu osobowego", co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2. 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 120, art, 122,187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 100 ust. 4 i z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, także w świetle Not Wyjaśniających do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, w zakresie, w jakim Sąd, oddalając skargę, uznał za prawidłowe ustalenia organów odwołujące się wyłącznie do cech konstrukcyjnych samochodu osobowego, opisanych w Notach w/w Wyjaśniających na wypadek problemów z klasyfikacją pojazdów o podwójnym, towarowo-osobowym przeznaczeniu, z pominięciem Not Wyjaśniających do pozycji 8705, wskazujących na nie tylko konstrukcyjne "przystosowanie" pojazdów do celów specjalnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie pozwoliło w ocenie skarżącego na dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego w świetle stosowanych przepisów prawa materialnego,
3. 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122,187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zakresie, w jakim Sąd, oddalając skargę, uznał za prawidłowe ustalenia organów oparte na fragmentarycznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, faktami notoryjnymi i wskazaniami wiedzy fachowej, jak również dalekiej od konsekwentności ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj.:

1. 1) naruszenie art. 100 ust. 4 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będącego pojazdem specjalnego przeznaczenia - pomoc drogowa, nie przeznaczonym zatem zasadniczo do przewozu osób.

W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania szczegółowo opisanych w punktach I, II, III petitum skargi kasacyjnej wskazując na zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, które to ustalenia, w ocenie kasatora, oparte zostały na pozaprawnych regułach określonych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z pominięciem ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz z pominięciem okoliczności wynikających z dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia biegłego diagnosty, a także poprzez odwołanie się wyłącznie do cech konstrukcyjnych samochodu osobowego z pominięciem Not Wyjaśniających do pozycji 8705 i oparcie ustaleń faktycznych na fragmentarycznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W istocie przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem samochodu osobowego marki P., rok produkcji 2010, o pojemności silnika 3605 cm³ i numerze nadwozia [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Sąd I instancji odwołując się do treści przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a także do wyjaśnień do pozycji 8703 i 8705 Taryfy celnej, oraz do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wskazał okoliczności, które podlegały ustaleniu w celu oceny prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki P. rok produkcji 2010, pojemność silnika 3605 cm³. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Z kolei w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym - wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18.

Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości,że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tego kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Stanowisko takie, na co słusznie zwraca uwagę Sąd I instancji, jest także prezentowane w orzecznictwie ETS. Z treści przywołanego w uzasadnieniu Sądu I instancji wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku wydanego w sprawie C-486/06, wynika jednoznacznie, że zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zaklasyfikowania samochodu marki P. do pozycji 8703 Taryfy celnej. Trafnie wskazał Sąd I instancji, iż organy administracji publicznej w oparciu o dokonane w dniu 1 grudnia 2010 roku oględziny spornego samochodu, a także w oparciu o pismo z dnia [...] lutego 2011 roku pochodzące od firmy K.S.C. w P.-głównego importera samochodów marki P. oraz w oparciu o wyjaśnienia do pozycji 8703 Taryfy celnej ustaliły, że samochód P. numer nadwozia [...] jest samochodem osobowym i winien być klasyfikowany właśnie do pozycji 8703 Taryfy celnej. Dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych jednoznacznie wskazuje, że opisany wyżej samochód posiada głównie cechy właściwe dla samochodów osobowych. W szczególności samochód ten posiada: cztery indywidualne fotele skórzane, wnętrze wyściełane tapicerką skórzaną (kokpit, drzwi, kierownica), system nawigacyjny, system audio, klimatyzację automatyczną strefową, szyberdach, uchwyty nad drzwiami, elementy ozdobne z drewna i metalu, popielniczki w drzwiach tylnych, przyciemniane szyby, oszklone podnoszone tylne drzwi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, podłogę pokrytą wykładziną w kolorze tapicerki, przestrzeń bagażową wyłożoną wykładziną welurową w kolorze piaskowym z roleta montowaną w tylnej klapie, 20 calowe alufelgi, konstrukcyjne samochód został wyposażony w punkty kotwiace służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyposażenie samochodu, a także informacja głównego importera samochodów dawały podstawy do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód P. o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy i jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dodatkowe wyposażenie samochodu w zewnętrzną sygnalizację świetlną, oznaczenia wokół samochodu, skrzynki narzędziowe czy sztywny hol pozostaje bez wpływu na ocenę, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd I instancji zakres dokonanych zmian był niewielki, wszystkie przedstawione zmiany były odwracalne i nie naruszały konstrukcji samochodu, a tym samym nie mogły decydować o zmianie jego zasadniczego przeznaczenia.

Ponadto należy podkreślić, że przy ocenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie ma znaczenia subiektywne przekonanie właściciela o jego przeznaczeniu ale istotne jest to czy obiektywne cechy, które posiada konkretny samochód pozwalają na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że uwzględniając treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz treść wyjaśnień do pozycji 8703 Taryfy celnej, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu marki P. nie może mieć decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy karta pojazdu, bowiem dla celów klasyfikacji nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w treści art.174 pkt 1 p.p.s.a. a szczegółowo opisany w punkcie IV petitum skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, a to oznacza brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których zostało oparte zaskarżone orzeczenie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.ps.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.