Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., sygn. akt I SA/Kr 924/07, oddalił skargę S. M. sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia [...] czerwca 2007r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. S. M. Sp. z o. o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka zawarła kontrakt na dostawę zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego o symbolu PKWiU 15.41.11 (kod CN 15060000). Zgodnie z umową tłuszcz nabywany jest przez kontrahenta jako produkt opałowy o określonej wartości opałowej. Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie obowiązującego stanu prawnego sprzedaż towaru w postaci zwierzęcego tłuszczu utylizacyjnego w tzw. celach opałowych podlega opodatkowaniu akcyzą jako sprzedaż wyrobu akcyzowego. Według stanowiska własnego Spółki utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy przeznaczony do celów opałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że sprawa dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy, zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.), natomiast interpretacja organu podatkowego powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 1 i 3 o.p.). Sąd wskazał, że ww. przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania organów podatkowych, które nie rozważają hipotetycznych sytuacji, lecz dokonują ścisłej subsumcji przestawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska podatnika.
Dodatkowo WSA zaznaczył, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 14b § 5 o.p. odnosi się nie tylko do badania przez Sąd jego zgodności z przepisami prawa normującymi wydawanie tego typu aktów administracyjnych, ale również do kontroli takich decyzji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Sąd stwierdził, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż utylizacyjnego tłuszczu zwierzęcego przeznaczonego dla celów opałowych jest produktem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1, a wyroby akcyzowe zharmonizowane są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy - art. 2 pkt 2 cyt. ustawy.
Na mocy art. 62 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczamy dodatkowo: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych (art. 62 ust. 2 ww. ustawy).
Sąd I instancji zważył, że podatnik wskazał we wniosku, iż zamierza utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy sprzedawać do celów opałowych. Z treści art. 62 ust. 2 ww. ustawy Sąd wywiódł, że należy uznać, iż tłuszcz ten (nie będąc węglowodorem stałym - wbrew stanowisku organu podatkowego II instacji oraz gazem ziemnym) wyczerpuje definicje oleju opałowego. W związku z powyższym, w ocenie WSA, utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy sprzedawany i używany do celów opałowych właśnie ze względu na przeznaczenie mieści się w definicji olejów opałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach tożsamych jak olej opałowy.
Sąd wskazał, że art. 62 ust. 2 ww. ustawy jednoznacznie rozszerza zasięg olejów opałowych do każdego towaru służącego do celów opałowych, nie ograniczając ich tylko i wyłącznie do olejów powstałych jako produkty rafinacji ropy naftowej, stąd zadaniem WSA, niezasadne jest stanowisko podatnika, wedle którego art. 62 służy jedynie określeniu stawek podatku. Sąd I instancji zaznaczył, że jest to przepis o charakterze szczególnym, rozszerzający przedmiot opodatkowania, a ponieważ znajduje się w ustawie, przeto nie można twierdzić, że jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Intencją ustawodawcy, który dokonał rozszerzenia zakresu przedmiotowego olejów opałowych na wszystkie inne wyroby (za wyjątkiem węgla, koksu, torfu oraz innych porównywalnych węglowodorów stałych) służące dla celów opałowych bez względu na grupowanie PKWiU lub kod CN i nie określone w załączniku nr 2 do ustawy, było zapobieganie przypadkom, w których produkty wykorzystywane do celów opałowych unikały opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez ich klasyfikację do symboli PKWiU lub kodów CN, które nie były wymienione w załącznikach do ustawy.
Odnosząc się do argumentów Spółki dotyczących analizy przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. o restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywy energetycznej), Sąd zaznaczył, że w literaturze podkreśla się, iż jedyna rozbieżność z jaką mamy do czynienia pomiędzy zapisami polskiej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a dyrektywy energetycznej dotyczącymi zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład paliw silnikowych oraz olejów opałowych, dotyczy tego, że przepisy polskiej ustawy nie uwzględniają wielu produktów jako wyrobów akcyzowych, pomimo że dyrektywa wprost wymienia dany produkt jako wyrób energetyczny objęty wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy ustawy albo nie uznają w ogóle danego produktu za wyrób akcyzowy, albo traktują dany wyrób jako wyrób akcyzowy, ale klasyfikują go do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc nie objętych wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą.
Dyrektywa energetyczna zawiera bowiem w art. 2 pkt 1 od a do h i pkt 2 katalog produktów energetycznych, a więc tych, które podlegają akcyzie. Sąd zważył, że nie jest to katalog zamknięty, gdyż w pkt 3 rozszerza zakres przedmiotowy na inne nigdzie nie sklasyfikowane produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania i dlatego zdaniem Sądu I instancji zapisy art. 62 polskiej ustawy o podatku akcyzowym uwzględniają ten szeroki katalog produktów akcyzowych wskazanych w dyrektywie energetycznej, a warunkiem ich opodatkowania jest sposób ich przeznaczenia - na cele opałowe.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go: postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2007 r., sygn. akt [...] i decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2007 r. sygn. akt [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1. błędną i rozszerzającą wykładnię przepisów art. 2 i art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzącą do wniosku, że definicja olejów opałowych zawarta w art. 62 ust. 2 stanowi rozszerzenie zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zamieszczonego w Załączniku Nr 1 do ustawy, do którego odwołuje się art. 2, skutkiem czego wszelkie wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych, stanowiąc oleje opałowe są wyrobami akcyzowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a także związane z powyższym naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nie uwzględnieniu złożonej przez Skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy celne ww. przepisów prawa materialnego;
- 2. błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, prowadząca do wniosku, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo do ogrzewania produktów energetycznych innych, niż te, które zostały wymienione w zamkniętym katalogu wyrobów energetycznych zamieszczonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, produkty te polegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a także związane powyższym naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu złożonej przez Skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy celne ww. przepisów prawa materialnego;
- 3. niezastosowanie przepisów art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pomimo iż przesłanki ich bezpośredniego stosowania zostały spełnione, skutkiem czego został zakwalifikowany jako wyrób akcyzowy podlegający podatkowi akcyzowemu wyrób, który, gdyby przepis ten został w sprawie zastosowany, podatkowi nie podlegałby, co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a także związane powyższym naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu złożonej przez Skarżącą skargi, pomimo naruszenia przez organy celne I i II instancji ww. przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji naruszył wskazane w tej skardze przepisy prawa materialnego.
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Sąd rozpoznawał tzw. "sprawę interpretacyjną", w której istotą sporu jest sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego. W tego rodzaju postępowaniach zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.
Spór między organami a podatnikiem sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy z uwagi na jego wykorzystanie jako elementu paliwa do pieców wapienniczych staje się wyrobem zharmonizowanym (olejem opalowym) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Problematyka ta była już przedmiotem rozważań zawartych m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – Izby Finansowej z dnia 27 kwietnia 2009 r., I FSK 289/08; z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 977/08 oraz z dnia 14 października 2009 r., I FSK 59/09.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie – w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował pojęcie wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 1 ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Według art. 2 użyte w ustawie określenie, w przypadku pkt 1, " wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalających na ich prawidłową klasyfikację.
W art. 2 pkt 2 u.p.a. ustawodawca określił, że "wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi" są paliwa silnikowe, oleje opałowe i napoje alkoholowe. Dla potrzeb niniejszej sprawy są to wyroby akcyzowe, w odniesieniu do których zasady dotyczące produkcji, przemieszczania, przechowywania podlegają harmonizacji zgodnie z przepisami unijnych dyrektyw akcyzowych, do przestrzegania których zobowiązane jest każde Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane, to wyroby inne niż zharmonizowane – art. 2 pkt 3 u.p.a.
W kwestii więc opodatkowania wyrobu, jako akcyzowego, należy dokonać wykładni art. 2 pkt 1 u.p.a. Przepis ten zawiera definicję legalną zamieszczoną w wyodrębnionym fragmencie tekstu ustawy o podatku akcyzowym w postaci art. 2 pkt 1-18, zwanym "słowniczkiem". Definicja ta jest definicją pełną, gdyż poprzez sformułowanie "wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy", a więc poprzez ten załącznik, wymienia tym samym wszystkie elementy zakresu objętego definicją wyrażenia "wyroby akcyzowe". Ustawodawca nie użył tutaj zwrotu "w szczególności", jak to ma miejsce w definicjach określanych jako niepełne.
Celem wprowadzenia definicji legalnej jest nie tylko wyeliminowanie wieloznaczności zwrotów językowych, ale także wyeliminowanie nieostrości jakiegoś terminu poprzez wyznaczenie w definicji nieprzekraczalnych granic jego zakresu, co powoduje, że dana nazwa staje się ostra i dookreślona. Stąd ich szczególna rola w procesie wykładni prawa. Nadto podstawowym zasięgiem definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy, jak również wszystkich aktów wykonawczych do niej – wyjątki nie mają znaczenia w niniejszej sprawie – (Maciej Zieliński "Wykładnia prawa – zasady, reguły, wskazówki", Rozdział XIV, LexisNexis W-wa 2008).
W świetle art. 2 pkt 1 u.p.a., jeśli wyrób będący przedmiotem określonych czynności wymieniony jest w załączniku nr 1, jak i nr 2 jako zharmonizowany, to podlega on podatkowi akcyzowemu. Tym, co ma ułatwić podatnikowi obowiązanemu do dokonania prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu dla celów przede wszystkim poboru akcyzy, jest w myśl art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikacja PKWiU (jak chodzi o terytorium kraju) oraz Scalona Nomenklatura (CN) (dla importu, dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego). To precyzyjne określenie wyrobów było konieczne z uwagi na selektywny charakter tego podatku.
W tej sytuacji nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, iż w przepisie art. 62 ust. 2 u.p.a., który – zdaniem Sądu – jest przepisem szczególnym, rozszerzono przedmiot opodatkowania. Samo bowiem rozszerzenie w tym przepisie pojęcia oleju opalowego na inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służących do celów opałowych nie oznacza, iż każdy taki wyrób, który zostaje wykorzystany do celów opałowych jest wyrobem akcyzowym. Takie rozumienie tego przepisu wykraczające poza zamknięty katalog wyrobów akcyzowych określonych w art. 2 pkt 1 u.p.a. podważałby istotę i cel ustawy o podatku akcyzowym, która reguluje obowiązki podatkowe dotyczące skonkretyzowanych wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Tymczasem przy akceptacji poglądu Sądu I instancji każdy wyrób, który zostaje wykorzystany do celów opałowych byłby opodatkowany akcyzą.
Wobec tego stwierdzić należy, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawę do opodatkowania wyrobów będących olejami opałowymi w rozumieniu tego przepisu (a więc służących do celów opałowych z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego), o ile jednocześnie te wyroby znajdują się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem wśród wyrobów wymienionych w tych załącznikach nie można odnaleźć w żadnym grupowaniu utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych. Oznacza to zatem, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy wykorzystywany do celów opałowych nie jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE również zasługują na uwzględnienie.
W art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy przewidziano zamknięty katalog produktów energetycznych przez wskazanie określonych kodów CN.
Natomiast w ust. 3 tego artykułu wprowadzono modyfikacje tego katalogu, przy czym jeżeli chodzi o produkty energetyczne to w akapicie 1 ust. 3 tego przepisu nie dokonano rozszerzenia katalogu produktów energetycznych, a jedynie określono stawkę podatkową dla produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania wskazano w Dyrektywie. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania). Porównując regulacje ustawy o akcyzie z regulacjami wspólnotowymi, nasuwa się wniosek, że prawo wspólnotowe pozwala na opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów nie zaliczonych do zamkniętego katalogu produktów energetycznych z uwagi na ich przeznaczenie do ogrzewania, o ile są to "węglowodory za wyłączeniem torfu".
Tymczasem art. 62 ust. 2 u.p.a. dotyczący opodatkowania z uwagi na przeznaczenie grzewcze danego produktu posługuje się dla określenia produktów objętych jego hipotezą zwrotem "inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego". Dokonując zatem wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a., w świetle treści i celów, Dyrektywy energetycznej, należy przyjąć, że pojęcie "inne wyroby" może wyłącznie oznaczać "inne węglowodory za wyłączeniem torfu", tylko bowiem w ten sposób zostanie zachowana zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi.
Powyższe oznacza, że pogląd o braku podstawy prawnej do opodatkowania utylizacyjnych tłuszczy zwierzęcych w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie uzyskuje dodatkowe wsparcie w treści regulacji prawa wspólnotowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia wyżej zaprezentowanej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.