Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 768/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1816/15, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Ż. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty.

Sąd I instancji podał, że wnioskiem z 30 grudnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 70, poz. 635; dalej: rozporządzenie), o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc maj 2008 r. w kwocie 328.935,00 zł.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "Strong"). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 328.935,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów Spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu, punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w ww. rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zdaniem organu w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zasadne jest zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316/29).

Spółka w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę zaznaczył na wstępie uzasadnienia, że zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Pozostałe przepisy art. 68 u.p.a. stanowią, że do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Ponieważ stosownie do art. 68 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, to elementem konstrukcyjnym niezbędnym do ustalenia (określenia) podstawy opodatkowania jest ustalenie 1 stopnia Plato, tj. wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonego na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Dalej WSA zaznaczył, że Minister Finansów w § 1 rozporządzenia wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Według powołanej Normy ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować ww. Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego.

Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym" do którego wprost odwołuje się § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 31 marca 2004 r., a znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza końcowy produkt, wynik procesu produkcyjnego. Zatem obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga.

Stosownie do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – w przedmiotowej sprawie piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wiążąc powyższe z pojęciem stopnia Plato, zdaniem WSA wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego (wyrób akcyzowy). Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 68 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji (to wyrób, w którym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty oraz substancje dosładzające). Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym (akcyzowym) podlegającym opodatkowaniu.

Zatem dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest wielkością mierzalną, odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem do obliczenia stopnia plato, dla potrzeb podatku akcyzowego, są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odesłanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się wyłącznie do samych metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato dla tego wyrobu gotowego, zdefiniowanego w rozporządzeniu dla potrzeb podatku akcyzowego, a także wskazanego w art. 68 ust. 3 u.p.a.

Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że zarówno art. 68 ust. 3 u.p.a. jak i § 1 ust. 1 rozporządzenia odwołują się do fazy produkcji, a także fazy pomiarów, w której występuje już gotowy wyrób. Wskazuje na to wprost ustawodawca stanowiąc, że dla ustalenia stopnia Plato ekstraktu brzeczki podstawowej przyjmuje się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wynika z tego, że zawartość ekstraktu rzeczywistego (już po fermentacji) jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej w/g załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Takie stanowisko zdaniem Sądu I instancji nie narusza, a wręcz uwzględnia, wskazówkę ustawodawcy uwzględniania przy ustalaniu krajowej podstawy opodatkowania, podstaw opodatkowania stosowanych w państwach członkowskich – o których mowa w Dyrektywie Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316, s.

1. 21) oraz Dyrektywie Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316, s. 29).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła:

1. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. - § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2009 r. należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.
3. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
4. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie, że w chwili dodawania przez Spółkę substancji smakowych do produkowanego przez nią piwa, w dalszym ciągu zachodzi jego fermentacja;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącą piw smakowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo Organ w piśmie z 7 kwietnia 2016 r. wniósł o rozważenie możliwości skierowania do TSUE pytania, które pozwoliłoby rozstrzygnąć jednoznacznie istniejące wątpliwości tj.:

1. - Czy zawarte w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) sformułowanie "w gotowym produkcie", w odniesieniu do piw smakowych (słodzonych), należy odczytywać w taki sposób, że za produkt gotowy uznaje się produkt wraz z wprowadzonymi składnikami po zakończonej fermentacji (tj. taki produkt który jest wprowadzany do konsumpcji po ewentualnej pasteryzacji), czy też za produkt gotowy, podlegający opodatkowaniu uznaje się produkt uzyskany w momencie zakończenia fermentacji (tj. produkt w trakcie produkcji, którego skład różni się od produktu który zostanie wprowadzony do konsumpcji), a tym samym.
2. - Czy art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) należy interpretować w ten sposób, że państwo Polskie miało prawo na podstawie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635) w związku z art. 68 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) - w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. - oraz po tym okresie, na podstawie § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z dnia 13 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224) w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.
3. 11) opodatkować piwa smakowe (wyroby zawierające mieszankę piwa z substancjami słodzącymi) wg stopnia Plato obliczanego od zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez obniżania go o wartość wynikającą z dodanych po fermentacji substancji słodzących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami środka prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Istota ww. zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji wyjaśniając podstawę swojego rozstrzygnięcia oparł je o błędnie zinterpretowany i przedstawiony stan faktyczny w zakresie dotyczącym stosowanej przez Spółkę technologii produkcji piw smakowych.

Otóż art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co kasator powinien wykazać.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało tak sporządzone, że umożliwiało skonstruowanie zarzutów kasacyjnych i pozwala na jego kontrolę instancyjną. Zawiera też stanowisko w przedmiocie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zaś stanowić podstawy do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do przyjętego stanu faktycznego i jego oceny (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39). Zatem zarzut ten należało uznać za bezzasadny.

Istota zarzutów sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej dotyczy sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (piwa smakowego) w kontekście rozumienia metody, którą w odniesieniu do wymienionego produktu nakazuje stosować prawodawca.

W ocenie organów i Sądu I instancji ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa – w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego syropu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie. Istotne z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęcia tj.: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "stopień Plato", "ekstrakt rzeczywisty" – w ocenie organów i Sądu I instancji – mają charakter autonomiczny i można im przypisać znaczenie inne niż funkcjonujące na gruncie browarnictwa.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki powyższe rozumienie pojęcia ekstraktu rzeczywistego jest niezgodne z definicją tego pojęcia na gruncie nauki browarnictwa. Zatem przy analizie pojęć mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy posiłkować się nauką browarnictwa, skąd te pojęcia zostały zaczerpnięte.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej i opisanego pola sporu koniecznym jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o następującej treści "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

W odpowiedzi Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 68 ust. 3 u.p.a. w związku z § 1 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast w myśl § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Dodać należy, że powołane wyżej rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 68 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do określenia sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich.

Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również piw słodzonych (smakowych) i określają sposób prawidłowego obliczania kwoty podatku akcyzowego. W przepisie § 1 ust. 1 rozporządzenia użyto terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, a mianowicie: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty". Prawodawca jednakże w ogóle nie zdefiniował tych specjalistycznych pojęć, których użyto w § 1 ust. 1 rozporządzenia, na potrzeby prawa podatkowego. Jednocześnie z art. 68 ust. 5 u.p.a. wynika, że istota upoważnienia zawartego w tym przepisie wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do uwzględnienia podstaw opodatkowania stosowanych w państwach członkowskich. Jak zaś wskazał w cytowanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (pkt 27), zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie "stopnia Plato" nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii.

W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił przy tym, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji (pkt 28).

Trybunał skontestował przy tym, że użycie zwrotu "w gotowym produkcie" w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji (pkt 29). Zwrócił przy tym uwagę, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie "stopnia Plato", o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej (pkt 37). Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie.

Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu (pkt 42).

Ze stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w cytowanym wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy w dyrektywie oraz w innych aktach prawnych brak definicji pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa istotnych z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa można stosować te pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Wskazać zatem należy, że pojęcia, którymi w § 1 rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", w tym również "stopień Plato", posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego w świetle cytowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, w procesie interpretacji tychże przepisów rozporządzenia nie można ani pomijać, ani modyfikować czy też nadawać im innego znaczenia niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z treści § 1 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Uwzględniając treść przywołanego przepisu przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 1 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić ponownie należy, że wykładnia przedstawiona przez organy i Sąd I instancji byłaby niezgodna z przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Zauważyć też należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 542/15, sygn. akt I GSK 582/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl), a które obecnie jednoznacznie zostało potwierdzone przywołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

W tej sytuacji trafny jest zarzut zawarty w pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji bezzasadnie skargę oddalił, bowiem zaskarżona decyzja naruszała wskazane w pkt I tej skargi przepisy prawa materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zasądzenie kosztów postępowania (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.