Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2426/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że M. M. dokonał w dniu 25 lipca 2007 r. pierwszej rejestracji na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML270 o nr nadwozia [...] jako samochodu ciężarowego w Urzędzie Miasta S., a następnie pojazd ten zbył w dniu 3 czerwca 2008 r. S. P. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 11 marca 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz.
Po dokonaniu ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.570,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w lipcu 2007 r. niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego Mercedes-Benz.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zgodnie z art. 80 ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S. za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy zatem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze są zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.
Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdza, zdaniem organu podatkowego I instancji, że samochód marki Mercedes-Benz, został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 co wskazuje, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Na terytorium Belgii był zarejestrowany jako LEKKI SAMOCHÓD DOSTAWCZY (CT), a po przemieszczeniu na terytorium kraju został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, terenowy posiadający 5 miejsc siedzących.
Organ podatkowy I instancji stwierdził, że będący przedmiotem postępowania podatkowego samochód marki Mercedes-Benz, z uwagi na budowę konstrukcyjną nie spełnia wymogów klasyfikacyjnych do ww. pozycji HS 8704, mimo faktu, iż posiada on zamontowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do HS, aby uznać zamontowaną na stałe przegrodę lub panel za czynnik mogący przemawiać za klasyfikacją do pozycji HS 8704, winna ona być zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie zarówno budowa zewnętrzna samochodu marki Mercedes-Benz ML270, jak i jego wyposażenie oraz fabryczne przeznaczenie do przewozu osób potwierdzają, iż na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym samochód ten był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zatem winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 Wspólnej Taryfy Celnej.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w całości decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Dyrektor Izby Celnej w W., po dokonanej analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów stwierdził, że samochód marki Mercedes-Benz, został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 (co wskazuje, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, na terytorium Belgii był zarejestrowany jako LEKKI SAMOCHÓD DOSTAWCZY (CT),a po przemieszczeniu na terytorium kraju został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, terenowy posiadający 5 miejsc siedzących.
Organ wskazał, że samochód marki Mercedes-Benz, będący przedmiotem niniejszego postępowania z uwagi na budowę konstrukcyjną nie spełnia wymogów klasyfikacyjnych do pozycji HS 8704, mimo faktu, iż posiada on zamontowaną na stałe przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Zarówno budowa zewnętrzna samochodu marki Mercedes-Benz ML 270, jak i jego wyposażenie oraz fabryczne przeznaczenie do przewozu osób potwierdzają, iż na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym samochód ten był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zatem winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 Wspólnej Taryfy Celnej.
Organ podkreślił, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż pojazd marki Mercedes-Benz ML270 posiadał 5 siedzeń stałych - fotele obite skórą, wszystkie z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), po dwie pary drzwi bocznych z oknami na bocznych panelach, przeszklone drzwi tylne (klapa), przyciemniane szyby w panelach bocznych w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Ponadto cechami, które niewątpliwie potwierdzają zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób są: automatyczne mechanizmy do podnoszenia szyb, klimatyzacja, wykładzina zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej, oświetlenie zarówno w części pasażerskiej jak i bagażowej, wentylacja w części bagażowej oraz aluminiowe felgi. Pomiary przedmiotowego pojazdu dokonane w trakcie jego oględzin dodatkowo potwierdzają, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Długość części pasażerskiej wynosi 2,27 m, a części przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1,00 m, co wskazuje, iż część pasażerska zajmuje ponad 2 razy większą powierzchnię pojazdu niż część towarowa.
Ponadto w dokumentacji fotograficznej załączonej do protokołu oględzin uwidoczniono bryłę pojazdu, która jest charakterystyczna dla samochodów osobowych o nadwoziu typu kombi, które to pojazdy zgodnie z regułą 1 interpretacji Nomenklatury Scalonej winny być klasyfikowane do pozycji HS 8703 zgodnie z jej brzmieniem.
Mając na względzie powyższe organ odwoławczy zauważył, że samochód marki Mercedes-Benz nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu ładunków gdyż konstrukcyjnie został wyprodukowany do przewozu osób, co potwierdza informacja uzyskana od generalnego importera pojazdów marki Mercedes-Benz.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mercedes-Benz jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Skarżącego, samochód został przemieszczony przez granicę jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, w Belgii zarejestrowany jako lekki samochód dostawczy, w Polsce zarejestrowany zaś jako samochód ciężarowy. Sąd podzielił stanowisko organów obydwu instancji i tym samym uznał, że sporne auto jest samochodem osobowym.
W ocenie Sądu wymienione przez organy podatkowe elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży: ABS, klimatyzacja, lusterka bocznie ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, lusterka zewnętrzne składane elektrycznie, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, ogrzewania przednich foteli, relingi dachowe, Speedtronic - ogranicznik prędkości jazdy, tempomat, które wynikały z pisma M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (z dnia 25.06.2012 r.) wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd był zatem wyposażony w elementy konstrukcyjne podwyższające standard i komfort, które zawierają samochody osobowe, ponadto, co wynikało z pisma M., na etapie produkcji samochód ten był wyposażony w pakiet AMG, który jest charakterystyczny dla samochodów typowo sportowych i jest zamawiany jako dodatkowe wyposażenie wnętrza.
Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 w. zw. z art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe dokonanie przez organ klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów osobowych, gdyż sporny samochód spełnia wszystkie kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a.
W ocenie Sądu rację miały organy podatkowe twierdząc, że dokumenty rejestracyjne pojazdu czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie obligują organu podatkowego do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu jako "ciężarowego", gdyż taryfikacja towarów dla celów poboru akcyzy oparta jest na nomenklaturze scalonej CN - co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.
Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.
Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie lub brak zastosowania prawa materialnego i niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz poprzez pominięcie i odrzucenie dowodów w postaci dokumentów urzędowych. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.
Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.
Skargą kasacyjną M. M. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj:
- 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i uznanie, że samochód marki Mercedes Benz ML 270 jest samochodem osobowym w sytuacji gdy z okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów - w szczególności dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że prawidłowa kwalifikacja pojazdu to samochód ciężarowy;
- 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy istniały poważne wątpliwości i sprzeczności między przepisami obowiązującego prawa co do sposobu klasyfikacji samochodów osobowych i ciężarowych, co stanowiło naruszenie zasad praworządności i zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.