Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 522/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. G. s.c. R. B., M. B.(dalej: "skarżący ", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej też:"Dyrektor IC", "organ", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] maja 2016 r. nr. [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2016r. nr. [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wysokości opłaty paliwowej za okres od kwietnia do grudnia 2011r. - uchylił zaskarżoną decyzję.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ten okres, z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ I instancji ustalił, że spółka cywilna w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. nabyła 47300 litrów oleju napędowego na podstawie 11 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wystawcą faktur była firma "[...]" Sp. z o.o., figurująca w obrocie jedynie jako mająca za zadanie uprawdopodobniać legalność transakcji. W ocenie organu, w rzeczywistości strona nabywała paliwo nielegalnego pochodzenia i z nieznanego źródła.
Decyzją z dnia z dnia [...] maja 2016 r Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2016r.
Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Celnej przyjął, że w roku 2011 strona nabyła łącznie 47.300 litrów oleju napędowego, którego źródła pochodzenia nie potwierdzono, za które dokonała zapłaty w formie gotówkowej w wysokości 215.844,09 zł. Organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie wprowadzono do obrotu wyrób akcyzowy, co do którego strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawców. W toku postępowania podatkowego nie ustalono zapłaty podatku akcyzowego, zatem "B. s.c.", jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, stała się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie, że wszelkie opłaty, w tym podatki do budżetu państwa zostały przez "[...]" Sp. z o.o. uregulowane. Zdaniem organu, strona nie sprawdziła możliwości technicznych i organizacyjnych firmy "[...]" Sp. z o.o., nie posiadała wiedzy czy podmiot ten dysponował pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw.
Choć podjęła minimum działań celem sprawdzenia kontrahenta, to w rzeczywistości nie wykazała zapłaty akcyzy od nabytego przez siebie oleju napędowego. Dyrektor IC zauważył, że w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a "[...]" Sp. z o.o. brak było zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał też, iż podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.
Organ odwoławczy nie dostrzegł nieprawidłowości w zakresie określenia przez organ I instancji "B. s.c." wysokości opłaty paliwowej od tych paliw.
Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej, stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wg stanu prawnego obowiązującego w objętym niniejszym postępowaniem okresie, w tym w szczególności art. 37q, art. 37 h ust. 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 pkt 2.
W ocenie organu II instancji zakres przepisów prawa materialnego zastosowanych w przedmiotowej sprawie nosi znamiona zupełności, wyczerpując wszelkie elementy poprawnego zastosowania dyspozycji przepisów prawa w tym zakresie. Powołane regulacje odnoszące się do kwestii opłaty paliwowej szczegółowo określają, iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych precyzyjnie ujęty został we wskazanych dyspozycjach prawnych wskazując, że obowiązek taki ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych.
Organ odwoławczy uznał, iż w świetle powyższych norm, nic nie stało na przeszkodzie, ażeby organ I instancji w ramach jednej decyzji orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz o wysokości opłaty paliwowej. Zauważył, iż opłata paliwowa wykazuje bezpośredni związek z określonym spółce zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym, tak pod względem prawnym jak i faktycznym. Zdaniem organu, powyższe zgodne jest również z zasadą ekonomiki postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, która nakazuje organom podatkowym działać w sposób racjonalny, zakładając celowe i efektywne funkcjonowanie. Wbrew stanowisku strony, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie opłaty paliwowej, gdyż jak sama spółka wskazała, zgodnie art. 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Organ odwoławczy powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015r. I GPS 1/15 stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku, określonym w art. 13 ust. 1 u.p.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016, poz. 718 j.t. dalej: "p.p.s.a."). zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organu co do kwestii nabywania i posiadania przez stronę oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury tj. niewiadomego pochodzenia. Natomiast stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.
WSA wskazał, że z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1048 zł/ 1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/ 1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła w 2011 r. co do zasady 1048zł/1000I, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Zdaniem Sądu I instancji oczywistym jest, że w postępowaniu takim jak niniejsze, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany w 2011 r. przez skarżącą olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art.3 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t.
Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.).Powyższe jednak w ocenie WSA nie daje podstawy do stosowania stawki jak "dla pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącej obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1822zł/1000I.
Według WSA organy podatkowe nie miały dowodów, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącą paliwa na podstawie faktur firmowanych przez spółkę "KONKOR-BIS", co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W opinii WSA przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji wyłącznie na podstawie bezspornego faktu nabycia z niewiadomego pochodzenia paliwa, iż nie odpowiadało ono normom jakościowym o kodzie CN 2710 19 41 stanowiło oczywiste naruszenie reguł postępowania nakazującego "podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego", a w przypadku braku takich możliwości należało zastosować stawkę przewidzianą w pkt 6 ust. 1 art. 89 u.p.a.
Sąd I instancji odnosząc się do kwestii możliwości określenia skarżącej wysokości opłaty paliwowej za sporny okres w związku z brakiem prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres, stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach).Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach Sąd I instancji wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, a dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.
WSA zaznaczył, ze w niniejszej sprawie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, w myśl którego obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za te okresy 2011 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej również za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.
Nadto żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. WSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnił, iż zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Sąd I instancji dodatkowo podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym.
Podsumowując Sąd I instancji nakazał organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. wskazując, iż przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione w sytuacji braku dowodów w postaci wyników badań laboratoryjnych (próbek pierwotnych jak i kontrolnych).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 §1 punkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej o.p. (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - dalej u.p.a. (j.t. Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.) przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, pomimo ciążącego na nich obowiązku, do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określający stawkę podatku akcyzowego od pozostałych paliw silnikowych oraz stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącą paliwa.
W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na wadliwym przyjęciu przez sąd I instancji, iż organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązał z błędną wykładnią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się ocenie instancyjnej bądź są chybione. Nadto nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegający - zdaniem skarżącego kasacyjnie – błędnej ocenie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z pozostałymi przepisami mającymi charakter procesowy. Powiązanie to jest poprawne jedynie w odniesieniu do normy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Niewątpliwie sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Odnośnie zaś do wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy wskazać, że aktami sprawy sądowoadministracyjnej - w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. - są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1252/11).
Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza zaś, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie miejsca nie miała. Zarówno organ, jak i sąd I instancji, tylko na podstawie akt sprawy uznali, ze podatnik nabył i posiadał paliwo – olej z nieznanego źródła, które wykorzystał do napędu maszyn rolniczych oraz, że nie można ustalić parametrów tego paliwa.
Nadto wymogu orzekania na podstawie akt sprawy, w rozumieniu omawianego przepisu, nie można utożsamiać z obowiązkiem prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego przy wyrokowaniu, czy też z wymogiem rozpoznania istoty sprawy w jej granicach (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Wreszcie ewentualne naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy należy odróżnić od naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe, w szczególności dotyczących wymogu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Skoro zatem, jak wynika ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a skarżąca kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania błędnej oceny przez sąd I instancji ustalonych w sprawie faktów, to zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony.
Także pozostałe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie zasługują na uwzględnienie. W istocie wskazują one na odmienną, od przyjętej przez skarżący kasacyjnie organ, ocenę przez sąd I instancji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło jednak do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad, a sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, mimo, że w podstawie prawnej uchylenia skarżonej decyzji powołał art. 145 §1 pkt 1 lit.a),co oznacza, że nie zarzucił organowi ich naruszenia, nie podważał dokonanych przez organ ustaleń faktycznych.
Wobec powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w istocie zgodny z ustaleniami dokonanymi przez skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.
Rozpatrując zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. zauważyć na wstępie należy, że w ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie dysponowały dowodami i nie mogły nimi dysponować, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącą, na podstawie faktur, paliwa, na których jako wystawca widniała spółka [...] sp. z o.o.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1048 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.
W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.
Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo 2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo 3) jest używany do napędu silników spalinowych.
Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.
Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.
Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CA 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych – Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.
Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne;
2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.
Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27,zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.
Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości.
Ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.
A zatem organ prawidłowo zastosował stawkę akcyzy 1.822 zł/1.000 litrów. Tym samym trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy.
Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa skutkując koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę, do czego podstawę stwarza art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie uchylając zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).