Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 776/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu skargi S. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, a także zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.
W dniach 10 - 12 oraz 16 - 20 sierpnia 2004 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu przeprowadzili kontrolę w firmie S. L. W toku kontroli stwierdzono, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach AKC-2 oraz w załączonych informacjach o podatku akcyzowym od samochodów AKC-2/E za miesiące od września do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do marca 2003 r. a także za lipiec i sierpień 2003 r. podatnik wykazał wartość obrotu netto podlegającą opodatkowaniu w określonych wysokościach, do ustalenia których zastosował metodę tzw. "w stu", obniżając kwotę brutto sprzedaży o kwotę podatku od towarów i usług, a następnie otrzymaną kwotę ponownie obniżając o podatek akcyzowy.
Ośmioma decyzjami z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N., mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości, określił S. L. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. a także styczeń, luty, marzec i sierpień 2003 r. oraz decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. - za lipiec 2003 r. przyjmując jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym kwotę sprzedaży pomniejszoną jedynie o należny podatek od towarów i usług.
Odwołania od powyższych dziewięciu decyzji wniósł S. L. podnosząc, że podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym, co powoduje, że dla otrzymania podstawy opodatkowania należy wartość brutto pomniejszyć zarówno o podatek od towarów i usług, jak i podatek akcyzowy.
Dziewięcioma decyzjami z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje organu I instancji, wskazując, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót. Artykuł ten nie definiuje, co jest obrotem dla podatku akcyzowego, jednakże zgodnie z ust. 4 tego artykułu w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1 – 5. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi zatem ta sama kwota, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.
Organ zauważył również, że w myśl art. 37 ust. 3 powołanej ustawy w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażone w procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług.
Dziewięć skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniósł od powyższych decyzji S. L. Zarzucił naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skarg podniósł, że podstawą opodatkowania w podatkach wyrażonych w procencie jest zawsze kwota pomniejszona o ten podatek, a więc liczony metodą "w stu". Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót pomniejszony o podatek VAT, zaś przy akcyzie, per analogiam, obrót pomniejszony o podatek akcyzowy. Natomiast art. 36 nakazuje odpowiednie, a nie wprost stosowanie przepisów art. 15 ust. 1 - 5 w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 - 3 powołanej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. rozpoznając skargi postanowieniem z dnia 6 września 2007 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 776/06 do sygn. akt I SA/Kr 784/06 i prowadził je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 776/06.
Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do metodologii liczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług pomniejszyć o należną kwotę podatku akcyzowego.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podstawę opodatkowania akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 2 - 3, stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Artykuł 36 nie definiuje co jest obrotem dla podatku akcyzowego, jednakże zgodnie z ust. 4 tego artykułu w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1 - 5. W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Definicja ta legła u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych.
Organy podatkowe nie zwróciły jednak uwagi, że definicja obrotu w tym znaczeniu w poszczególnych ustępach art. 15 jest wielokrotnie modyfikowana w zależności od sytuacji, której dotyczy. W ust. 7 analizowanego artykułu ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Zatem w sytuacji sprzedaży towarów podlegających podatkowi akcyzowemu podstawa opodatkowania dla VAT powinna być zmniejszona o wielkość podatku akcyzowego. Oznacza to, że kwota tego podatku powinna być ustalona w pierwszej kolejności, gdyż dopiero prawidłowo ustalona kwota akcyzy kształtuje podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług. To zaś z kolei wyklucza sytuację, w której akcyza była liczona od tej samej podstawy co podatek od towarów i usług.
Powyższe własne rozważania na temat sposobu liczenia podatku akcyzowego Sąd sam uznał za bezprzedmiotowe w świetle niekonstytucyjności przepisów wprowadzających obowiązek podatkowy dla sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją. Zaskarżone decyzje w ocenie Sądu I instancji naruszają art. 217 Konstytucji, z którego wynika zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych. Obowiązywanie tej zasady wywieść można także z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z zasadą państwa prawnego łączy się wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą.
W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), gdzie wprowadzono stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W ocenie Sądu tym samym w rozporządzeniu rozszerzono zakres przedmiotowy opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidziano takiego sposobu powstawania obowiązku podatkowego. W art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy przewidziano jedynie, iż podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy obejmuje jednak sprzedaż wyrobów akcyzowych nieopodatkowanych podatkiem akcyzowym we wcześniejszym etapie obrotu.
Podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.
§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadzał zwolnień podatkowych w podatku akcyzowym dla jakiejś grupy sprzedawców wyrobów akcyzowych, ale ustanowił regulację, mającą na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z literalnego brzmienia § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia wynika, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstawał tylko w sytuacji, w której od wyrobu akcyzowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z przepisu art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który zawierał upoważnienie do określenia w rozporządzeniu zwolnień i obniżek akcyzy, można zatem było wyprowadzić wniosek, że podatek akcyzowy jest w istocie podatkiem jednofazowym.
Skoro powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulował § 7 ust. 1 rozporządzenia uchylony mocą normy hierarchicznie wyższej - art. 217 Konstytucji, należało uznać, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej. Zachodziła więc podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji, jako wydanych bez podstawy prawnej. Sąd powołał się na podobny pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 164/06.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz § 7 ust. 1, 2 i 3 i § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyżej powołane przepisy, na podstawie których nastąpiło opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją, naruszają przepisy Konstytucji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym w wyroku poglądem Sądu, bowiem zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 września 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r. Podstawę rozstrzygnięć winny więc stanowić wówczas obowiązujące przepisy prawa materialnego. Organ wskazał, że w tym okresie obowiązywał art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Przepis ten wskazywał 8 grup podmiotów będących podatnikami wyrobów akcyzowych m.in. sprzedawców wyrobów akcyzowych. Pogląd, że uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego wynikało z przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. był zatem błędny i wynikał z mylnej interpretacji art. 35 ustawy.
Organ określił zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a nie jego nabywcy lub posiadacza. Moment powstania obowiązku podatkowego w tamtym okresie został określony zarówno dla podatku od towarów i usług jak i dla podatku akcyzowego w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstawał w momencie wydania rzeczy lub w momencie wystawienia faktury nie później jednak niż 7 dni od wydania towaru. Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie zmieniało sposobu ani momentu powstania obowiązku akcyzowego.
Organ wskazał, że obowiązujące wówczas stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów został upoważniony przepisem art. 37 ust. 2 pkt 1 tej do obniżania nałożonych ustawą stawek, podatku i określenia warunków stosowania tych obniżonych stawek. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów w § 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego obniżył stawki podatku należnego od sprzedaży samochodów osobowych. Wysokość obniżki uzależniona była od czasu jaki upłynął od daty produkcji samochodu i wyliczana była według zamieszczonego w tym przepisie wzoru. Obniżenie w drodze rozporządzenia stawek podatku ustalonych ustawą jest zgodne z Konstytucją RP.
Podatek akcyzowy zgodnie z pierwotnym brzmieniem ustawy z 1993 r. był rzeczywiście podatkiem jednofazowym, co wynikało z ówczesnego brzmienia art. 35 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegała jedynie produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych. Wielofazowość tego podatku mogła powstać tylko wówczas, gdyby Minister Finansów wykorzystał uprawnienie wynikające z przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z którego wynikała możliwość uznania innych osób niż producenci i importerzy za podatników podatku akcyzowego.
Zmiany ustawy o podatku od towarów i usług dokonane powołaną wyżej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) przełamały zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, nakładając obowiązek zapłaty podatku zarówno na producentów jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych.
Organ wskazał również, że delegacja ustawowa dla Ministra Finansów zawarta w art. 38 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 października 2001 r. miała charakter fakultatywny i z tego powodu nie można z treści delegacji wyciągać wniosku o jednofazowości podatku akcyzowego. Zawarta natomiast w art. 38 ust. 3 również fakultatywna delegacja do określenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunków i trybu jej zwrotu jednoznacznie wskazuje na to, że ustawodawca dopuszczał możliwość obowiązku zapłaty akcyzy na kolejnych fazach obrotu. Przepis § 12 wydanego w wykonaniu zawartych w ustawie upoważnień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Zwolnienie to nie jest jednak zwolnieniem generalnym i nie obejmuje podmiotów sprzedających samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium RP.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. L. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi. Jak wynika z powyższych uregulowań postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a jego zakres wytyczają zarzuty składające się na podstawy kasacyjne.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesiony zarzut kasacyjny jest usprawiedliwiony.
Na wstępie przypomnieć należy, że kasator podniósł jeden tylko zarzut kasacyjny i zarzucił naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz § 7 ust.1, 2, 3 i § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., co doprowadziło do błędnego uznania, że obciążenie podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją zostało wprowadzone w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, tj. na mocy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.
Rozpatrując ten zarzut kasacyjny wskazać należy, że uchylone zaskarżonym wyrokiem decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych (przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju) za czas, w którym w tym zakresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu określonym ustawą nowelizującą z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324).
Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego umotywowane argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej są uzasadnione.
Przede wszystkim zasadny jest zarzut błędnej wykładni przepisów § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) obowiązującego w okresie od 26 marca 2002 r. do 31 grudnia 2003 r., a więc w miesiącach, których dotyczy sprawa niniejsza. Stosownie do omawianego przepisu stawki podatku akcyzowego, określone odpowiednio w poz. 22 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 26 marca 2002 r. (pozycja ta określała stawki akcyzy dla sprzedawanych w kraju samochodów osobowych, obniżone – na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w stosunku do stawek określonych w art. 37 ust. 1 pkt 4 tej ustawy), mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2 (przewidującym wyższe stawki dla samochodów osobowych sprzedawanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji).
Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z tak sformułowanego brzmienia tych przepisów wcale nie wynika, że wprowadzały one opodatkowanie akcyzą każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i określały moment powstania obowiązku podatkowego.
Jeżeli chodzi o opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych, to wynikało ono wprost z przepisów wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a nie z przytoczonych przepisów rozporządzenia wykonawczego. Przedmiot opodatkowania akcyzą określały przepisy art. 34 tej ustawy. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (czyli w szczególności sprzedaż towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W wykazie tych wyrobów zostały wymienione również samochody osobowe (poz. 5 załącznika nr 6).
Z kolei podmioty będące podatnikami akcyzy określał przepis art. 35 ust. 1 tej ustawy, wymieniając wśród nich także sprzedawców wyrobów akcyzowych (pkt 3 tego ustępu). Z brzmienia przepisów powołanej ustawy nie wynika także, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Tak więc, z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynikało, że każda czynność, o której mowa w art. 34 ust. 1, dotycząca wyrobów akcyzowych dokonana przez podmiot wymieniony w art. 35 ust. 1, w szczególności przez sprzedawcę tych wyrobów, podlegała opodatkowaniu akcyzą. O tym, że ustawodawca zakładał możliwość wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego w różnych fazach obrotu gospodarczego świadczą rozwiązania przyjęte w art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 omawianej ustawy; przewidywały one możliwość zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, a także możliwość określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych.
Właśnie te rozwiązania powodują, że – mimo tak szerokiego ujęcia katalogu podmiotów podatku akcyzowego, przyjętego w znowelizowanym (przez ustawę z dnia 18 września 2001 r. – Dz. U. Nr 122, poz. 1324) przepisie art. 35 ust. 1 (nie tylko producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, ale także ich sprzedawcy, nabywcy, podmioty świadczące usługi w zakresie wyrobów akcyzowych) akcyza na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie stała się klasycznym podatkiem wielofazowym, obciążającym obrót wyrobu akcyzowego od momentu jego powstania (importu) aż do momentu konsumpcji (por. H. Litwińczuk: Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2003, s. 520). Nie zmienia to jednak faktu, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała każda sprzedaż wyrobu akcyzowego, w tym także samochodu osobowego (i to niezależnie od tego, czy był on zarejestrowany czy też nie, na terytorium Polski).
Dopiero wydane na podstawie wskazanego przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przepisy rozporządzeń wykonawczych wprowadzały podmiotowe zwolnienia podatkowe zapobiegające wielofazowemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowym, jednakże z licznymi wyjątkami. I tak, zwolnienie sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego w akcyzie nie obejmowało m.in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.). Na skutek tych zwolnień podmiotowych podatkowi akcyzowemu nadal podlegała każda sprzedaż samochodu osobowego, ale tylko takiego, który nie został zarejestrowany na terytorium Polski.
Natomiast, jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, to także został on uregulowany w przepisach art. 35 ust. 2a – 6 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Konkludując, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju i określenie momentu powstania tego obowiązku regulowały przepisy ustawowe, a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych. Niezasadne są zatem w tym zakresie zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. co do niezgodności z art. 217 Konstytucji powołanych przepisów § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Przepisy te wskazują jedynie, że obniżone stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, a więc dotyczą one stawek podatku akcyzowego, a nie zakresu obowiązku podatkowego czy momentu jego powstania, jak błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Należy również wyjaśnić, że przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej ustanowionej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przewidującym upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ustawie i określania warunków ich stosowania, nie zaś na podstawie delegacji z art. 36 ust. 5 tej ustawy, jak to wynika z zaskarżonego wyroku oraz z przywołanego przez Sąd wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/06. Art. 36 ust. 5 ustawy upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innej (niż określona w art. 36 ust. 1 – 4 ustawy) podstawy opodatkowania akcyzą. Jednakże powołane przepisy § 7 ust. 1 ani inne przepisy rozporządzenia nie zawierają żadnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania.
Zatem za niezasadne należy uznać wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące "rozszerzenia" podstawy opodatkowania akcyzą, podobnie jak i "rozszerzenia" momentu powstania obowiązku podatkowego. Na marginesie tylko wskazać należy, że wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/06, na który powoływał się Sąd I instancji, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/06, a wywody dotyczące sprzeczności § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 217 Konstytucji zostały uznane za błędne. Wywody zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i wskazuje, że takież stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 253/06 oraz w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 491/06.
Z powyższych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów § 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji.
W tym miejscy wskazać należy, że S. L. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. nie podnosił zarzutu nałożenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, zarzucał natomiast skarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie błędnej metody wyliczenia podatku akcyzowego i niezastosowanie tzw. metody "w stu", która zdaniem skarżącego powinna być zastosowana.
Sąd w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzje przyznał rację skarżącemu odnośnie metody obliczania podatku akcyzowego metodą "w stu". Jednocześnie jednak wyjaśnił, że rozważania na temat metody obliczania akcyzy są bezprzedmiotowe, bowiem przepisy rozporządzenia, na mocy którego nałożono podatek akcyzowy były sprzeczne z Konstytucją i to właśnie spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej. Zarzut kasacyjny dotyczący tego tylko stanowiska Sądu został poddany kontroli kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy uchyla zaskarżone orzeczenie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi, który je wydał. Tak właśnie postąpił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej.
Będąc związany granicami podstaw kasacyjnych sąd kasacyjny nie badał poprawności stanowiska Sądu I instancji w kwestii metody obliczania podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku dwie zupełnie niezwiązane z sobą przyczyny wadliwości zaskarżonych decyzji i wyjaśnił, że tylko jedna z nich jest powodem rozstrzygnięcia uchylającego, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może poddać kontroli stanowiska Sądu, co do tej wadliwości, która nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia i nie była przedmiotem zarzutów kasacyjnych.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do kontroli kasacyjnej stanowiska Sądu I instancji, co do prawidłowości metody liczenia podatku akcyzowego, nie mógł zatem ocenić, czy biorąc pod uwagę to stanowisko, orzeczenie uchylające decyzje odpowiada prawu, niezależnie od zasadności zarzutu kasacyjnego.
Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie nie oceniając, czy w świetle wywodów dotyczących metody liczenia podatku akcyzowego zawartych w uzasadnieniu, wyrok był jednak zgodny z prawem. W sprawie nie chodziło bowiem o ewentualne błędne uzasadnienie wyroku, o którym mowa w art.184 p.p.s.a. in fine, tylko o podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą Sąd I instancji przyjął z naruszeniem prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod uwagę wywody powyższe dotyczące zgodności z Konstytucją przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją i ponownie oceni decyzje w świetle zarzutu dotyczącego wadliwości metody obliczania podatku akcyzowego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od S. L. na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na fakt, że przyczyny uchylenia zaskarżonego wyroku nie były w żaden sposób powiązane z błędnymi działaniami skarżącego ani też z podnoszonymi przez niego zarzutami skargi.