Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 773/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 2206/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

I [...] (dalej: spółka lub skarżąca) w ramach posiadanego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów nieakcyzowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli obrachunkowej za 2008 r. w składzie podatkowym spółki stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...]

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy - grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu I instancji, że spółka przekroczyła dopuszczalne normy zużycia określone decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Przekroczenie norm nastąpiło przy produkcji rozcieńczalnika [...] etylowego oraz rozcieńczalnika [...]. Organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, w następujący sposób: stwierdzony niedobór alkoholu etylowego - 3111,25 dm3 100% alkoholu etylowego co stanowiło 31,11 hl dm3 100% alkoholu etylowego; stawka akcyzy - 4550 za hl 100% alkoholu etylowego; zobowiązanie podatkowe do przypisu i zapłaty - [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] sierpnia 2009 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczy kwestii rozliczenia i opodatkowania ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego powstałego w zakładzie produkcyjnym spółki, a więc przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, które nie powinny wystąpić.

Organ odwoławczy - powołując się m.in. na art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 72 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze. zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek) - zauważył, że zasadnie określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyliczeń, które zostały sporządzone na podstawie niewłaściwych norm zużycia, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie wydał decyzji w sprawie norm zużycia dla poszczególnych wyrobów produkowanych przez spółkę uwzględniając nowe założenia. Wobec tego stwierdził, że zarówno spółka jako podatnik, jak i organ podatkowy I instancji byli związani treścią pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2008 r., która dla poszczególnych wyrobów produkowanych przez spółkę z wykorzystaniem alkoholu etylowego, określiła dopuszczalne normy zużycia. Organ wyjaśnił, że decyzje wydawane przez właściwych naczelników urzędów celnych w sprawie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych mogą być uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność tylko w odpowiednim trybie uregulowanym przepisami właściwego postępowania.

Dodatkowo zauważył, że ww. decyzja zachowuje moc do czasu zmiany warunków technicznych i technologicznych istniejących przy jej wydaniu. Dlatego też, argumenty dotyczące wad decyzji ustalającej normy zużycia mogły być podnoszone w odwołaniu od tej decyzji, które jednak nie zostało przez spółkę złożone.

Organ II instancji podkreślił, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zatem ubytki powstałe w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedobory stwierdzone przez właściwy organ, jak to miało w niniejszej sprawie, podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Organ II instancji podkreślił, że to spółka przekazując błędne założenia co do faktycznego zużycia alkoholu, które posłużyły Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ustalenia dopuszczalnych norm zużycia, naraziła się na niekorzystne konsekwencje, dlatego też nie może się ona skutecznie powoływać na naruszenie przepisów § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. 2004 r. Nr 63 poz. 585 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 25 marca 2004 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni w zakresie rozliczania dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych z akcyzy. Jednak okres rozliczania ubytków na zasadach ubytków rzeczywistych, nie może trwać dłużej niż 6 miesięcy, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstanie ubytków. Organ II instancji zauważył, że spółka po raz pierwszy dokonała przyjęcia alkoholu etylowego w dniu [...] listopada 2008 r., natomiast decyzję ustalającą normy zużycia spółka odebrała w dniu [...] listopada 2008 r. Z zestawienia tych dat wynika, że spółka posiadała już ustalone normy zużycia w dniu rozpoczęcia produkcji, dlatego też była świadoma do jakiej wysokości może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i jakie konsekwencje wynikają z przekroczenie przedmiotowych norm zużycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. oddalił skargę spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przepis ten wskazuje dodatkową czynność opodatkowania akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych stanowią czynność opodatkowaną jedynie w sytuacji, gdy ubytki i niedobory powstaną w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.a. normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów dla poszczególnych podatników akcyzy ustala, z urzędu lub na wniosek, właściwy naczelnik urzędu celnego. Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1. 1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2. 2) badanie rzeczywistych ubytków, lub
3. 3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 7 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004 r.).

W praktyce podstawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. Dlatego też normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są zazwyczaj na wnioski podatników, gdyż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży właśnie w interesie podatników (zob. Sz. Parulski,).

Skoro zatem zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą, a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji, to podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2008 r. ustalono skarżącej, na jej wniosek i zgodnie z tym wnioskiem, m.in. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów chemicznych w tym rozcieńczalnika [...]. Rozstrzygnięcie w tym zakresie niewątpliwie musiało przybrać formę decyzji administracyjnej, a więc jednostronnego rozstrzygnięcia organu administracji państwowej o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawnej dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podjęte przez ten organ w sferze stosunków zewnętrznych (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 1983 r., SA/Wr 367/83; ONSA 1983, z. 2, poz. 75, s. 183). Zasadą jest, że decyzje doręcza się stronom na piśmie (art. 211 Ordynacji podatkowej) i od daty doręczenia decyzja staje się aktem zewnętrznym, który wiąże wydający ją organ i strony (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Zatem decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. W związku z faktem niezłożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2008r. wskazana decyzja wywołała określone skutki prawne, tj. obowiązek zastosowania się przez podatnika do zawartych w niej ustaleń norm zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów (art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.a.).

Jak stwierdził Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie może powoływać się na okres półroczny, wynikający z § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004 r., w którym istniała możliwość rozliczania powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, gdyż skarżąca posiadała już decyzję i winna się do tej decyzji zastosować. Skarżąca po raz pierwszy dokonała przyjęcia alkoholu etylowego w dniu [...] listopada 2008 r., natomiast decyzję ustalającą normy zużycia spółka odebrała w dniu [...] listopada 2008 r. Z zestawienia tych dat wynika, że spółka posiadała już ustalone normy zużycia w dniu rozpoczęcia produkcji, dlatego też winna być świadoma do jakiej wysokości może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego i jakie konsekwencje wynikają z przekroczenie przedmiotowych norm zużycia. Bez znaczenia dla rozpoznania sprawy są twierdzenia skarżącej wskazujące na uwarunkowania rynkowe, które zmusiły ją do zmiany składu chemicznego rozcieńczalników, gdyż skarżąca po doręczeniu tej decyzji w sprawie ubytków miała obowiązek zastosowania się do niej.

Z kolei niezastosowanie się do decyzji w sprawie ubytków rodzi konsekwencje podatkowe, wynikające z art. 6 ust. 4 u.p.a., tj. w wypadku przekroczenia ubytków/zużycia wyrobów akcyzowych, powstaje obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegała różnica pomiędzy dopuszczalnym a rzeczywiście stwierdzonym zużyciem wyrobów akcyzowych, gdyż w myśl art. 5 ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Oczywistym jest fakt, że po pierwsze skarżąca mogła się od decyzji w sprawie ubytków odwołać (czego nie uczyniła) lub mogła również złożyć wniosek o jej zmianę w trybie wskazanym w Ordynacji podatkowej, co uczyniła ale następnie ten wniosek cofnęła (pismo skarżącej z [...] lutego 2009 r. i ponownie wystąpiła o ustalenie norm ubytków/zużycia). Należy jednakże zwrócić uwagę, że wniosek o zmianę wysokości ubytków został złożony już po okresie, za który prowadzona była kontrola w składzie podatkowym (grudzień 2008 r.). Skarżąca, w wypadku złożenia wniosku o zmianę decyzji w sprawie ubytków, zobowiązana by była, do dnia doręczenia decyzji zmieniającej stosować normy zużycia zgodnie z decyzją zmienianą chyba, że nastąpiła zmiana warunków technicznych i technologicznych, istniejących przy wydawaniu decyzji.

Dodatkowo, trzeba zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej nie nastąpiła zmiana warunków technologicznych, tylko zmiana receptury, wynikająca z uwarunkowań gospodarczych (wymagania konsumentów). Dlatego też organ nie miał obowiązków zmiany z urzędu swojego stanowiska zawartego w ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Prawidłowo organ zwrócił uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wskazał, że korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od podatku jest jego uprawnieniem, zatem ustalenie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych leżało w interesie spółki. Trzeba bowiem podkreślić, że jeżeli podatnik nie uzyska zwolnienia w formie decyzji ubytków lub niedoborów przy ich produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie, to ubytki te i niedobory podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 5 ust. 1 u.p.a.).

W związku z tym skarżąca przekazując błędne założenia co do faktycznego zużycia alkoholu, które posłużyły Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. do ustalenia dopuszczalnych norm zużycia naraziła się na niekorzystne konsekwencje, dlatego też nie mogła skutecznie się powoływać na naruszenie przepisów § 7 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 marca 2004 r., gdyż decyzja w sprawie ubytków jest decyzją ostateczną i skarżąca musiała ją stosować, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Zdaniem Sądu I instancji, niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności, za nieprawidłowe podejmowanie decyzji gospodarczych (zmiana receptury rozcieńczalników), na organy podatkowe. Niezastosowanie się do ostatecznej decyzji, brak złożenia odwołania lub wniosku o zmianę decyzji w sprawie ubytków/zużycia wyrobów akcyzowych (w określonym terminie) musiał doprowadzić w konsekwencji do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego za pozbawione podstaw, niniejsza sprawa rozpatrywana była indywidualnie z uwzględnieniem przepisów prawa oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

II [...] wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź w razie nieuznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez:

1. 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres grudzień 2008 r.;
2. 2) uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres grudzień 2008 r.

Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska w części dotyczącej zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym;
3. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tj.:
4. a) art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholi i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; dalej: dyrektywa 92/83 lub dyrektywa strukturalna) poprzez przyjęcie, że decyzje ustalające normy zużycia wyrobów akcyzowych mieszczą się w pojęciu "warunków, które zostaną przez nie (Państwo Członkowskie) określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", co skutkowało odmową bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b cyt. dyrektywy;
5. III. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:
6. a) art. 5 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4, art. 5 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. w drodze ich zastosowania mimo ich sprzeczności z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83;
7. b) art. 72 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem 1 poz. 13 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w drodze ich zastosowania mimo, iż brak było ubytków lub niedoborów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Jak akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazany w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, gdyż jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym zakresie niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, a mianowicie faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w części dotyczącej zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Skarżąca kasacyjnie chodzi w istocie - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - o brak wyjaśnienia i uzasadnienia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii zgodności przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i w przepisach wykonawczych dotyczących spełnienia warunków dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać skutecznie podniesiony jedynie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia jest na tyle wadliwe, że nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. nie jest możliwe odtworzenie rozumowania, które przeprowadził Sąd I instancji, stosując określone normy prawne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 października 2007 r., II GSK 204/07 oraz z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 1012/12). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną orzeczenia wprawdzie dosyć skrótowo, ale w stopniu wystarczającym do przeprowadzenia kontroli kasacyjnej. Ponadto, odniósł się do kwestii zgodności regulacji przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz w przepisach wykonawczych z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83 (s. 11 uzasadnienia).

Zarzut, iż w opinii spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i nieprzekonujące, nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, ze uzasadnienie wyroku jest tą jego częścią, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Tym wymogom odpowiada w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast przesłanką ustawową uzasadnienia przekonanie strony do poglądów Sądu pierwszej instancji. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że skarżąca kasacyjnie nie podziela stanowiska Sądu, jak również jej ocena, iż uzasadnienie wyroku jest nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, sformułowanych w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, należy je uznać za niezasadne.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut sformułowany w punkcie 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83, poprzez przyjęcie, że decyzje ustalające normy zużycia wyrobów akcyzowych mieszczą się w pojęciu "warunków", które zostaną przez państwo członkowskie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", co skutkowało odmową bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b cyt. dyrektywy.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie podkreślenia wymaga, że dyrektywy unijne co do zasady nie wywołują bezpośredniego skutku w stosunkach pomiędzy państwem a obywatelem. Artykuł 249 tiret trzecie TWE stanowił, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Adresatami dyrektyw są państwa członkowskie, a nie ich obywatele czy osoby prawne, w tym spółki prawa handlowego. Jedynie w szczególnych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek w tak zwanym układzie wertykalnym pomiędzy państwem członkowskim a obywatelem czy osobą prawną, w szczególności wtedy, gdy dyrektywa zawiera przepisy mogące stanowić podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach państwo – obywatel i nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego w określonym terminie (por. orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal, C – 106/77).

Jak z tego wynika, podstawą prawną rozstrzygnięć organów krajowych, w tym organów administracji publicznej co do zasady są przepisy prawa krajowego, w sytuacji orzekania w indywidualnych sprawach w przedmiocie należącym do materii regulowanej zarówno przez prawo krajowe, jak i dyrektywy unijne. Dopiero wtedy, gdy zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania dyrektywy, wówczas podstawę rozstrzygnięcia stanowią jej przepisy.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83 "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: (...), gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi".

Z przepisu tego jasno wynika, że przewidziane w nim zwolnienie określonych produktów od akcyzy, choć wyraźne, lecz nie jest bezwarunkowe, gdyż jest ono dokonywane "na warunkach" określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie w celu "zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". W konsekwencji, stosownie do art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83, to państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, ale na warunkach, które zostaną przez nie określone. Oznacza to, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych.

Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83. Zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie warunków, jakie stawia Państwo Członkowskie (Polska), tj. spełnienie warunków wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. i przepisach wykonawczych do tej ustawy, których to warunków, jak słusznie stwierdził Sąd Instancji i organy, skarżąca nie spełniała.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w orzecznictwie, że określone w polskich przepisach akcyzowych, tj. w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych, "warunki", o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83 (dyrektywy strukturalnej), odpowiadają określonemu w tym przepisie celowi ich ustanowienia, tj. zagwarantowaniu prawidłowego i uczciwego stosowania takich (przewidzianych w dyrektywie) zwolnień oraz zapobieganiu wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów (por. m. in. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1036/12; z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1249/11).

Z uwagi na powyższe, niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w punkcie 3 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej poprzez ich zastosowanie mimo ich sprzeczności z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w petitum skargi kasacyjnej regulacje zawarte zarówno w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i w przepisach wykonawczych, nie pozostają w sprzeczności i mieszczą się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, zasadą jest, że ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 5 ust. 1 u.p.a.), a zwolnienie z opodatkowania tych ubytków lub niedoborów może nastąpić tylko przez właściwego naczelnika urzędu celnego do wysokości ustalonej w decyzji (art. 5 ust. 2 u.p.a.), a zatem podmiot, który posiada rzeczywiste ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez ustalenia ich norm w decyzji administracyjnej, nie jest zwolniony z ich opodatkowania. Z zestawienia treści ust. 1 i ust. 2 art. 5 u.p.a. wynika, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki określane jako naturalne korzystają ze zwolnienia na mocy art. 5 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie z podatku akcyzowego nie ma zastosowania do nadmiernych, przekraczających ustalone normy, ubytków lub niedoborów alkoholu powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, to ubytki powstałe w wyniku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub niedobory stwierdzone przez właściwy organ jak to miało w niniejszej sprawie w rozpoznawanej sprawie, opodatkowaniu akcyzą podlegały.

W rozpoznawanej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] listopada 2008 r. ustalono skarżącej, na jej wniosek i zgodnie z tym wnioskiem, m.in. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobów chemicznych w tym rozcieńczalnika [...] w wysokości 1064 dm³ 100%/1000 kg wyrobu gotowego oraz rozcieńczalnika [...] w wysokości 1064 dm³ 100%/1000 kg wyrobu gotowego.

Niezastosowanie się skarżącej do ostatecznej decyzji w sprawie ubytków, tj. przekroczenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, brak złożenia odwołania lub wniosku o zmianę decyzji w sprawie ubytków/zużycia wyrobów akcyzowych (w określonym terminie) musiał doprowadzić w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.a. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała zatem różnica pomiędzy dopuszczalnym a rzeczywiście stwierdzonym zużyciem wyrobów akcyzowych, gdyż w myśl art. 5 ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 72 ust. 3 u.p.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.