Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 774/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1325/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

I

W dniu [...] grudnia 2010 r. Starostwo Naczelnik Urzędu Celnego w [...] otrzymał dokumentację dotyczącą rejestracji nabytego wewnątrzwspólnotowo przez [...] (dalej: strona, spółka lub skarżąca) samochodu marki MERCEDES BENZ GI 450 CDI, o numerze nadwozia [...] cm3, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wraz z pismem przesłano zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przedmiotowego samochodu. W toku przeprowadzonego postępowania uzyskano informację od [...] iż wskazany samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Pismo to pozostawało w sprzeczności z oświadczeniem właściciela samochodu, że zakupił samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu CN 8704.

W dniu [...] kwietnia 2011 r. sporny samochód poddano oględzinom, w toku których stwierdzono, że ma nadwozie charakterystyczne dla samochodu osobowego. Posiada 5 drzwi, wszystkie oszklone, przednie i tylne szyby z możliwością elektrycznego otwierania, tylną kanapę i 3 pasy bezpieczeństwa w tylnej części. Siedzenia skórzane, tapicerka w całości pojazdu welurowa, łącznie z częścią bagażową oraz na całej powierzchni dachu. W drzwiach tylnych i przednich zamontowane głośniki audio. Felgi aluminiowe, krata stalowa za przestrzenią dla pasażerów, oświetlenie całego samochodu, dywaniki, klimatyzacja dwustrefowa.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...]- działając na podstawie na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11, dalej: u.p.a.) - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru podatku akcyzowego (...) stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz UE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382) oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. w zakresie klasyfikacji samochodów wielofunkcyjnych typu van. Organ I instancji podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy Celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Oględziny samochodu i pismo producenta w sposób jednoznaczny wskazują, że samochód zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i przynależny do kodu CN 8703.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] grudnia 2010 r., gdyż z tą datą samochód został zarejestrowany. Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o umowę zakupu z dnia [...] grudnia 2010 r. ([...] zł), a podatek wyliczono zgodnie ze stawką 18,6% w kwocie [...] zł i obciążono nim spółkę, która nabyła wewnatrzwspólnotowo sporny samochód przed pierwszą rejestracją w Polsce.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji - odwołując się do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. - wyjaśnił, że ustawodawca wskazał co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Chodzi to o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2011 r. oględziny pojazdu wykazały, że samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, a więc:

1. a) siedzenia-ławki bez wyposażenia żabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że pismem z dnia [...] marca 2011 r. producent samochodu - [...] potwierdziła, że sporny pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Z powyższego wynika, że przeznaczenie według zamysłu producenta to - samochód osobowy. W ocenie organu odwoławczego możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotne dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób.

Wojewódzki Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1325/12 oddalił skargę wniesioną przez stronę.

Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy podatkowe nabytego samochodu marki [...] do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

WSA podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 tej ustawy sprecyzowano pojęcie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19.

Według Sądu I instancji regulacje ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe słusznie zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dacie oględzin, tj. [...] kwietnia 2011 r. nabyty samochód był przystosowany do przewożenia 5 osób (w tym kierowca) i posiadał oddzieloną część bagażową. Część bagażowa była przeszklona i dostępna przez drzwi boczne i tylne wyposażone w głośniki, oświetlona i jednakowo wykończona z miejscami do mocowania pasów i siedzeń. Z niemieckiego zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu wynika, że jest to samochód ciężarowy, zamknięty, furgon, posiadający homologację [...], dwa miejsca siedzące, tapicerka skórzana. Zgodnie z informacją producenta samochód został wyprodukowany jako osobowy i posiada taką homologację [...] i nigdy nie otrzymał homologacji ciężarowej (ani w Niemczech ani w Polsce).

Wobec powyższego za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut, że nie określono zasadniczego przeznaczenia samochodu. Zdaniem WSA organ określił zasadnicze przeznaczenie samochodu kierując się informacją producenta a w następnej kolejności wynikiem oględzin pojazdu. Fakt, że samochód jest przeszklony, posiada elektrycznie otwierane szyby, głośniki w części bagażowej i welurowe wykończenie wnętrza dowodzi, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Organ opierając się na wskazanych dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu i dokonanej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej uznał, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 i w tym zakresie Sąd I instancji w całości podzielił argumentację organu podatkowego, który zasadnie kierując się zasadami logiki dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych.

Ponadto Sąd I instancji podniósł, że wbrew twierdzeniu skarżącej Noty wyjaśniające nie były podstawą prawną wydanej decyzji, a jedynie zostały przywołane celem wykazania zasadności ustaleń organów podatkowych. Również opinia rzeczoznawcy w zakresie klasyfikacji celnej nie mogła odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, gdyż jedynym organem uprawnionym do tego typu działań są organy celne i podatkowe. Poza tym Sąd I instancji stwierdził, że wskazane przez stronę orzeczenie i interpretacje prawa podatkowego nie odnoszą się do identycznych stanów faktycznych i prawnych oraz stanowią cytaty wyrwane z kontekstu.

Według Sądu I instancji niezrozumiałe pozostają zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości samochodu z faktury zakupu z dnia [...] grudnia 2010 r. przedstawionej przez skarżącą. Wskazywanie bowiem na korektę tejże faktury z [...] kwietnia 2011 r. oraz cenę netto bez bliższego wyjaśnienia tej kwestii czyni zarzut niezrozumiałym.

II

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że w sprawie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego;
2. 2) art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie i dokonanie klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703;
3. 3) art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, a przez to niewłaściwej art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;
4. 4) art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w sprawie.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał na bezzasadność podniesionych przez skarżącą zarzutów.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy rozumieć w ten sposób, że zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji ocenił postępowanie administracyjne jako poprawne i prawidłowo przeprowadzone (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt II GSK 1479/11).

Ustosunkowując się do postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, publ.

ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Odnosząc powyższe rozważania do treści skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że jej konstrukcja nie odpowiada ww. wymaganiom w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że w sprawie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie i dokonanie klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor w oparciu o wymienione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zwalcza w istocie dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703. Skarżąca kasacyjnie twierdzi bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że bezsporna jest okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu marki [...]. Natomiast to, czy na skarżącej ciążyło zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia - musiało zostać poprzedzone ustaleniami, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna zaś nie podważa w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być bowiem skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także dokonał ich prawidłowej wykładni.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe, w tym również organy celne. Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Za błędną należy również uznać argumentację autora skargi kasacyjnej sprowadzająca się do kwestionowania posłużenia się przez organy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880),

Należy podkreślić, że podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowiły między innymi przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i te akty stanowiły wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji z prawem. Wynik tej kontroli był zgodny z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zamieszczonej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Wyjaśnienia te służyły wyłącznie do ujednolicenia prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1144/12).

W świetle powyższych regulacji, zarzuty błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania zarzucanych przepisów, mógłby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącą kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że samochodami osobowymi dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Bez wątpienia skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie wykazała, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie odpowiada prawu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 u.p.a. autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia: 7 października 2014 r., sygn. akt I GSK 90/13; 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1544/13).

Powyższe rozważania należy również odnieść do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, a przez to niewłaściwej art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego podjął próbę zwalczania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących charakteru nabytego pojazdu.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych. Te zaś okoliczności należą do sfery ustaleń faktycznych.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść, wskazane w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 104 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (cena samochodu). Natomiast art. 104 ust. 8 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje zatem wyjątek od określonej w ust. 1 pkt 2 zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu. Pozwala organowi podatkowemu na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu w sytuacji, gdy zadeklarowana kwota jest zdaniem organu znacząco zaniżona w stosunku do średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

W rozpoznawanej sprawie organy nie podjęły wątpliwości dotyczących wartości spornego pojazdu, przyjmując iż wynosiła ona 64.900,00 euro. Ta wartość wynikła ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży spornego pojazdu z dnia [...] grudnia 2010 r. Zatem nie istniała konieczność weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania samochodu. Wymaga również podkreślenia, że w aktach sprawy brak jest korekty z dnia [...] kwietnia 2011 r., na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, co potwierdził również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.