Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 456/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę O. O. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.
W dniu 21 września 2005 roku na podstawie dokumentu SAD nr [...] oraz w dniu 24 września 2006 roku na podstawie dokumentu SAD [...] O. O. Sp. z o.o. zgłosiła w Urzędzie Celnym w B. Oddział Celny w C. do procedury wywozu towary w postaci olejów smarowych (olejów bazowych SN 400), stanowiących wyroby akcyzowe zharmonizowane.
W dniu 15 września 2006 roku spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 337.293,00 zł, dołączając do wniosku m.in.: kartę nr 3 dokumentu SAD [...] z dnia 21 września 2005 roku, ostemplowaną pieczęciami "EXPORT" oraz 0514 O.C. w C. nr 334030 oraz Urząd Celny w B. Oddział w C. nr 00075 wraz z numerem i datą rejestracji dokumentu PWZ/335030/000264 z dnia 21 września 2005 r.; kartę nr 3 dokumentu SAD nr [...] z dnia 24 września 2005 roku, ostemplowaną pieczęciami "EXPORT" oraz 0514 O.C. w C. nr 334030 oraz Urząd Celny w B. Oddział Celny w C. nr 00075 wraz z numerem i datą rejestracji dokumentu PWZ/335030/000281 z dnia 24 września 2005 roku.
Decyzją z dnia [...] listopada 2006 roku, nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił O. O. Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego na terytorium kraju za wyroby akcyzowe zharmonizowane będące przedmiotem eksportu w żądanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż O. O. Sp. z o.o., dołączając do wniosku karty nr 3 dokumentu SAD nr [...] i [...], potwierdzone jedynie przez krajowy urząd celny, nie spełniła warunku określonego w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym)
Pismem z dnia 28 listopada 2006 r. O. O. Sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 60 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 793 ust. 2 lit. a, ust. 3 oraz ust. 6 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 (Dz. Urz. UE. L z 1993 r. Nr 253 s. 1 ze zm., dalej Rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93).
Decyzją z dnia [...] lutego 2007 roku, nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż fakt eksportu powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza Obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zaś zwrot przysługuje podatnikowi, który dokonał wywozu poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 674, dalej rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) granicznym urzędem celnym, jest urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem organu stanowisko przedstawione przez spółkę, narzucające stosowanie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie dokumentowania faktu dokonania eksportu dla celów uzyskania zwrotu zapłaconego w kraju podatku akcyzowego nie znajduje ani prawnego ani logicznego uzasadnienia.
W ocenie organu kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowią dokumenty uprawniające do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 roku, nr [...], wniosła O. O. Spółka z o.o. do WSA w K. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 60 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowego oraz § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z art. 793 ust. 2 lit. a, ust. 3 oraz ust. 6 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93.
Oddalając powyższą skargę WSA w K. wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, co należy rozumieć przez określenie, "dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego", a w konsekwencji ustalenia, czy skarżąca spółka domagając się zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będące przedmiotem eksportu przedstawiła prawidłowe dokumenty.
W ocenie Sądu I instancji obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym definiuje organ uprawniony do potwierdzenia faktu dokonania eksportu, określając, iż ma to być "graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty". Pozostaje wiec przyjąć, iż wolą polskiego ustawodawcy było takie właśnie zdefiniowanie eksportu i takie określenie zasad zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym bardziej, że skarżąca spółka nie wykazała, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, ustanowione przez ustawodawcę warunki są nie do spełnienia.
Zdaniem Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie stwierdził, że przepisy Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 nie regulują sposobu postępowania w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terenie kraju, dlatego pojęcia "urząd celny wyjścia" i "urząd celny wyprowadzenia" nie mogą być stosowane przez analogię. W przedmiotowej sprawie półka dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych karty nr 3 dokumentów SAD potwierdzonych pieczęcią Urzędu Celnego w B. Oddział Celny w C., który stanowi krajowy urząd celny, a nie graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zatem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o zwrot akcyzy.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w W. z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 456/07, wniosła O. O. Sp. z o.o. w K. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K. oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest:
- 1. art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z art. 60 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93;
- 2. § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93;
- 3. art. 2 w zw. z art. 7 i 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym z zasady demokratycznego państwa prawa wynika nakaz tworzenia aktów ustawowych, które są wykonalne, zatem które nakładając obowiązki wyposażają podmiot obowiązany do ich wypełnienia w narzędzia służące do ich wykonania, i z której to zasady należy wywieść ciążący na organach stosujących prawo (zarówno organach podatkowych jak i sądach) obowiązek takiej interpretacji prawa, która zapewnia poszanowanie tej zasady;
- 4. art. 10 w zw. z art. 23, art. 2 i 3 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 793 ust. 2 lit. a; ust. 3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 w zw. z art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zastosowanie których w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno było doprowadzić Sąd I instancji do uznania, iż relewantne w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego muszą być interpretowane w świetle regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, bowiem przepisy te zostały wydane przez organy wspólnotowe w ramach wyłącznej kompetencji Wspólnoty do regulowania kwestii związanych z unią celną, co oznacza, iż w zakres przez nie regulowany ustawodawca krajowy, który przekazał Wspólnocie te kompetencje nie ma prawa wkraczać, jeśli przepisy wspólnotowe zostały wydane i jako dostatecznie precyzyjne mają walor bezpośredniej skuteczności.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. odpowiada prawu podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta wobec błędnej wykładni relewantnych w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 2 pkt 8 w zw. z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy - rażąco prawo narusza, co powinna było doprowadzić do uwzględnienia skargi;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8, art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, poprzez niezastosowanie go do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy kontrola merytoryczna decyzji organu podatkowego instancji podtrzymującej rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, powinna była doprowadzić Sąd do wniosku, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi skarżącej;
- 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:
- a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku sformułowań wzajemnie sprzecznych - z jednej strony Sąd stwierdził, iż "decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie" (str. 4 uzasadnienia) - a zatem uznał, iż w jakimś zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, czego jednak w żaden sposób nie uzasadnił, aby w konkluzji uzasadnienia stwierdzić, iż "Sąd nie dopatrzył są aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji" (str. 6 uzasadnienia);
- b) sprowadzenie uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1740/06, co w efekcie nie pozwala na stwierdzenie jakie były ustalenia Sądu w niniejszej sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż pod pojęciem "granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia", o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i pod pojęciem granicznego urzędu celnego, o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy należy rozumieć wskazane we wspólnotowych przepisach celnych urzędy, które nadzorują eksport, a więc urząd celny wyprowadzenia w przypadku transportu kolejowego, a urząd celny wyjścia w przypadku tranzytu. W związku z powyższym przedłożone przez skarżącą dokumenty SAD potwierdzone przez Urząd Celny w B. Oddział Celny w C., są potwierdzone w sposób wystarczający dla potrzeb ubiegania się o zwrot akcyzy od wyeksportowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Zdaniem kasatora zawarta w art. 2 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym definicja eksportu, posługująca się pojęciem "faktyczne wyprowadzenie", nie wymaga potwierdzania dokumentu SAD w jakikolwiek inny sposób poza tym, którego wymaga, przewidziana przez przepisy prawa celnego, procedura wywozu.
W ocenie strony jeśli eksportem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest wywóz towarów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzony przez urząd celny określony przepisami prawa celnego, to nie ma żadnego uzasadnienia dla odmiennego definiowania "granicznego urzędu celnego", o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, niż jako urząd celny właściwy wg prawa celnego.
Zdaniem kasatora dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy została dokonana z pominięciem przepisów art. 793 ust. 2 lit. a, ust.3 oraz ust. 6 i art. 309 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, co w efekcie doprowadziło do wniosków nie do pogodzenia z wyrażoną z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz z zasadami wynikającymi z Traktatu to jest zasadą pełnej efektywnej skuteczności prawa wspólnotowego i zasadą prymatu tego prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 7 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 art. 183, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w powyższych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
Zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdzie skarżąca spółka wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w związku z eksportem towaru akcyzowego zharmonizowanego, stały na stanowisku, iż w zakresie zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do wymaganych dokumentów uprawniających eksportera do zwrotu zapłaconego podatku i organu uprawnionego do wystawiania tych dokumentów, mają wyłączne zastosowanie przepisy prawa krajowego, tj. powołana wyżej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Skarżąca natomiast konsekwentnie podnosiła w toku postępowania w sprawie, iż w zakresie zwrotu podatku akcyzowego zastosowanie powinny mieć powołane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności przepisy regulujące kwestię organu uprawnionego do potwierdzenia dokumentów uprawniających do zwrotu.
Jak wynika to z treści § 6 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia o zwrocie akcyzy, uprawnionym do potwierdzenia dokumentu SAD jest graniczny urząd celny, który zgodnie z definicją eksportu zwartą w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, dokonuje potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.
W zakresie przepisów wspólnotowych regulujących wywóz towarów wskazać należy na przepisy art. 793 i 793a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93, z których ten ostatni w ust. 1 nakłada na urząd celny wyprowadzenia obowiązki kontrolno - nadzorcze nad fizycznym wyprowadzeniem towaru, zaś w ust. 2 stanowi wprost, że "jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "RETEXP" lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów".
Istotnym jest zatem ustalenie, czy w zakresie zwrotu podatku akcyzowego i procedury związanej ze zwrotem tego podatku, w związku z wyprowadzeniem towaru z obszaru Wspólnoty, wyłączne zastosowanie mają przepisy prawa krajowego, czy też przepisy prawa wspólnotowego. Ustalenie to w konsekwencji będzie miało również wpływ na ustalenie, czy urzędem celnym uprawnionym do potwierdzenia dokumentów uprawniających podatnika do żądania zwrotu akcyzy w oparciu o art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest wyłącznie urząd celny w rozumieniu przepisów prawa krajowego, czy w rozumieniu prawa wspólnotowego – stosownie do przepisów wskazanych przez spółkę.
Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli wyroku sądu I instancji (powołanego w skardze kasacyjnej) w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1740/06, przedmiotem której była interpretacja prawa podatkowego w zakresie zastosowania prawa podatkowego – podatku akcyzowego, wypowiedział się (w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 151/08) między innymi w zakresie przepisów regulujących kwestię zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem zastosowania regulacji prawa wspólnotowego, o których mowa powyżej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, iż " Mając (...) na względzie cel instytucji uregulowanej w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i unormowania prawa celnego stwierdzić trzeba, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia chyba, że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy". Zauważyć przy tym należy, iż pod pojęciem "urzędu celnego wyprowadzenia" należy rozumieć urząd celny w rozumieniu art. 793 ust. 2 pkt a Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93.
Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż Sąd I instancji podzielając stanowisko organów podatkowych co do braku zastosowania w przedmiotowej prawie przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji podzielenia stanowiska, co do nieprawidłowości załączonych przez skarżącą spółkę dokumentów uprawniających do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r.
Na marginesie należy zauważyć, iż powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 309 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, którego błędną wykładnię strona zarzucała w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie obowiązywał w okresie, którego dotyczyła niniejsza sprawa, jednakże ta okoliczność pozostawała bez wpływu dla kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego też, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.