Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt. SA/Rz 1901/02 oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 22 lipca 2002 r. Nr [...] - w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez B. R. według dokumentu JDA SAD z 7 maja 2002 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Francji samochód osobowy marki Renault Megane 1.9, rok produkcji 2000, o nr nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę z dnia 21 marca 2002 r. o nr 6221/6247, stanowiącą dla zgłaszającej podstawę do określenia wartości celnej pojazdu, na której uwidoczniona została cena sprzedaży w kwocie 3354,00 EUR.
Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją z dnia 7 maja 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty wynikającej z długu celnego w związku z zakwestionowaniem wartości celnej towaru. Organ stwierdził, że dług celny powstał w wyniku niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu w chwili niewykonania obowiązku, tj. w dniu 3 kwietnia 2002 r., a więc w następnym dniu po terminie dostarczenia towaru określonym w dokumencie tranzytowym. Powołując się na art. 23 § l i § 7 Kodeksu celnego, organ wyjaśnił, że zakwestionował wartość rachunku z dnia 21 marca 2002 r. w części dotyczącej wartości transakcyjnej w oparciu o katalog podający uśrednione ceny krajowe. Do ustalenia wartości samochodu organ przyjął jako wartość bazową cenę określoną w katalogu INFO-EXPERT 4A/02 w kwocie 31000 PL, którą pomniejszył o 22% podatku od towarów i usług oraz 3,1% podatku akcyzowego.
Organ I instancji dodatkowo wskazał, że przy ustalaniu wartości celnej towaru kierował się zasadami zawartymi w studium 1.1 opracowanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). Wyjaśnił również, że w przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie metod określania wartości celnej zawartych w art. 25-28 Kodeksu celnego, dlatego wartość celna ustalona została według metody "ostatniej szansy" zawartej w art. 29 § l Kodeksu celnego.
Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył argumentację Naczelnika Urzędu Celnego zawartą w zaskarżonej decyzji, obszerniej wyjaśniając zasady określania wartości celnej zawarte w Kodeksie celnym oraz w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).
Rozpoznając skargę B. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za nietrafne zarzuty dotyczące niezastosowania przez organy celne przy ustalaniu wartości celnej pojazdu art. 23 i art. 25 - 28 Kodeksu celnego, a zastosowania w sposób niezgodny z prawem art. 29 Kodeksu celnego. Organy celne obu instancji, w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego zakwestionowały rachunek z dnia 21 marca 2002 r. załączony do zgłoszenia celnego i stwierdziły, że wartość samochodu była znacznie niższa od jego rzeczywistej wartości. Sąd stwierdził, że art. 23 § 7 Kodeksu celnego, który zastosowany został w niniejszej sprawie, wyklucza możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, w przypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedłożone przez zgłaszającego.
Sąd uznał za chybiony zarzut pominięcia przez organy celne art. 23 Kodeksu celnego, stwierdzając że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 - 29 Kodeksu celnego. Sąd podkreślił, że organy celne stosując w przedmiotowej sprawie art. 29 Kodeksu celnego postąpiły słusznie, zaś przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest zgodna z systematyką przepisów Kodeksu celnego oraz wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).
Zdaniem Sądu nie budziło także wątpliwości ustalenie wartości celnej pojazdu w oparciu o informację wynikającą z katalogu INFO-EXPERT 4A/2002, a wyjaśnienia organu co do zasadności powołania się na ten katalog były przekonywujące.
Sąd I instancji uznał za nietrafny także zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej pojazdu jego ponadnormatywnego przebiegu oraz zużycia eksploatacyjnego. Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez organ II instancji zawarte w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym nie było podstaw do odliczenia od "uśrednionej" wartości rynkowej, korekty z tytułu ponadnormatywnego zużycia. Sąd uznał, że na akceptację zasługuje także korekta wartości celnej o stawkę podatku akcyzowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie dopatrzył się także naruszenia prawa procesowego. W niniejszej sprawie mimo braku wniosku skarżącej przewidzianego w art. 23 § 8 Kodeksu celnego, została ona poinformowana pismem z dnia 13 maja 2002 r. o zakwestionowaniu informacji w zakresie wartości transakcyjnej samochodu, podstawie ustalenia ceny sprowadzonego towaru, sposobie wyliczenia ceny, błędnym ustaleniu momentu powstania długu celnego oraz konieczności wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skarżącej wyznaczono na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - skarżąca z tego prawa nie skorzystała.
B. R. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając uchylenia go w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnia skargi oraz rozstrzygnięcia o kosztach sądowych według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania [art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - dalej: p.p.s.a.], jak i naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt l p.p.s.a.).
Naruszenie przepisów postępowania polegało zdaniem skarżącej na naruszeniu:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym uzasadnieniu wyroku, a w konsekwencji niewywiązanie się Sądu I instancji z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia sprawy i niezauważeniu uchybień organów celnych, a w szczególności:
- – sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na częściowym przyjęciu za dowód w sprawie oceny technicznej Nr 6039/SZz/4/2 z dnia 15 kwietnia 2002 r., gdzie określono wartość rynkową pojazdu (nieskorygowaną) na kwotę 31.000 zł, a częściowym pominięciu dowodu w części dotyczącej korekty wartości pojazdu o stopień zużycia awaryjnego i ponadnormatywnego (odpowiednio 10 i 17%) bez uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności drugiej z wymienionych części oceny mimo obowiązku rozważenia wszystkich dowodów w sprawie;
- – sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału poprzez przyjęcie za ustaloną wartość rynkową pojazdu na kwotę 31.000 zł, mimo braku dostatecznego uzasadnienia podstaw do nieuwzględnienia korekty z tytułu zużycia awaryjnego w wysokości 10% i ponadnormatywnego w wysokości 17%, przy przyjęciu jako jedynego argumentu dla niezastosowania korekty wymogu uzyskania pozytywnego badania technicznego, na wynik którego powyższe korekty nie miały wpływu, obniżając zaś wartość rynkową pojazdu;
- – dopuszczenie jako dowód w sprawie niemieckiego katalogu Schwackeliste Superschwacke, odzwierciedlającego ceny rynkowe samochodów na terytorium niemieckim, podczas gdy przedmiotowy pojazd zakupiono we Francji, gdzie istnieje katalog L'argus przedstawiający ceny rynkowe pojazdów w tym kraju, w sytuacji gdy kodeksowe metody ustalania wartości celnej powinny zmierzać do ustalania cen w nawiązaniu do cen obowiązujących w kraju sprzedawcy (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 14/00, ONSA 202/2/76);
- – brak szczegółowego uzasadnienia sposobu obliczania podatku akcyzowego (od wartości bazowej odejmowana jest wartość podatku dla samochodów nowych — 3,1%, a następnie powiększona o wielokrotność liczby 12 w zależności od wieku, np. dla pojazdów trzyletnich pomniejsza się wartość rynkową o 3,1%, a następnie powiększa o 15,1%);
- – niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez pominięcie faktu, iż do ustalania wartości celnej zalicza się wartość transakcyjną powiększoną o koszty transportu.
Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały nierzetelne przedstawienie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie wartości celnej. Nieuwzględnienie korekt zawartych w opinii rzeczoznawcy, jak również wadliwe ustalenie wartości celnej (pominięcie kosztów transportu) doprowadziło do dużych rozbieżności pomiędzy faktyczną wartością celną a ustaloną w dalszym postępowaniu przez organy celne.
Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało zdaniem skarżącej na naruszeniu:
- 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie:
- – błędnej wykładni § 234 ust. l pkt l lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250) - dalej: rozporządzenie - przez jego nadinterpretację w postaci przyjęcia tez w nim nie zawartych, a w szczególności przyjęciu, że rozporządzenie ma na celu wyeliminowanie importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych;
- – błędnej wykładni 234 ust. l pkt lit. "b" rozporządzenia polegające na przyjęciu tezy, iż pozytywne przejście przez badania techniczne pojazdu stanowi, iż pojazd ten nie może być w jakimkolwiek stopniu zużyty awaryjnie i ponadnormatywnie w stosunku do pojazdu przeciętnego;
- – błędnej wykładni 234 ust. l pkt lit. "b" rozporządzenia polegające na nieuwzględnieniu różnicy pomiędzy samochodem nieznacznie uszkodzonym i nienadmiernie zużytym (w stosunku do swojego rocznika) i który spełnia warunki dopuszczenia do ruchu (badanie techniczne), a samochodem znacznie uszkodzonym i nadmiernie zużytym, który by takich warunków nie spełniał.
Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i ustosunkowując się do zarzutów, przytoczył i rozwinął argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedłożone do zgłoszenia celnego.
Zgodnie natomiast z art. 29 § 1, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:
- 1) art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
- 2) Porozumienia w sprawie stosowania art. VII układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,
- 3) przepisów niniejszego działu III Kodeksu celnego.
Organ celny pierwszej instancji po porównaniu ceny transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, wskazanej w rachunku eksportera z dnia 21.03.2002 r. (3354,00 EUR), z cenami tego typu pojazdów na rynku polskim, publikowanymi w katalogu Info-Expert 4A/02 (31.000 zł), miał uzasadnioną podstawę do zakwestionowania ceny transakcyjnej podanej w rachunku dołączonym do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).
W sytuacji gdy wartość celna sprowadzonego pojazdu nie mogła być ustalona na podstawie art. 23 w oparciu o cenę transakcyjną, organ celny, w myśl art. 24 § 1, obowiązany był ustalić tę wartość, stosując w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego.
Powołując się na postanowienia Studium 1.1 – postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych – opracowanego przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), organ celny wyjaśnił, z jakich przyczyn nie było możliwe ustalenie w nin. sprawie wartości celnej na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego, a w ocenie Sądu I instancji stanowisko to jest trafne.
W konsekwencji organ celny, a następnie Sąd I instancji postąpił prawidłowo uznając, że wartość celna przedmiotowego pojazdu powinna być ustalona na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tj. według metody nazywanej metodą "ostatniej szansy".
Organ celny ustalił wartość celną przedmiotowego pojazdu w ten sposób (co zaaprobował sąd), że od ceny wynikającej z katalogu wydawnictwa Info-Expert odliczył należny podatek VAT, jednak ustalona według tej metody wartość celna pojazdu i podatek akcyzowy nie jest w pełni zgodna z zasadami postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych określonymi w powołanym wyżej Studium 1.1.
Zgodnie z pkt 23 tych zasad, przy opieraniu się na katalogach lub wyspecjalizowanych wydawnictwach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, należy uwzględniać stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład: nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty i akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia.
Organy celne nie uwzględniły tej okoliczności, mimo że z treści przedłożonej przez skarżącego oceny technicznej wynika, że cena przedmiotowego pojazdu powinna być pomniejszona z tytułu ponadnormatywnego i awaryjnego zużycia.
Odmowy uwzględnienia tej okoliczności organy celne nie uzasadniły, a Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w odpowiedzi na skargę o braku podstaw do uwzględnienia ponadnormatywnego zużycia. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie kwalifikacji odpadów (Dz.U. Nr 17, poz. 204) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 17, poz. 197) nie dotyczą metod ustalania wartości celnej towarów, albowiem pierwszy z ww. aktów wprowadza nową definicję "pojazdu wycofanego z eksploatacji", która nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, ponieważ ten został dopuszczony do ruchu, natomiast drugi z tych aktów dotyczy dokumentów, jakie powinny być dołączone do zgłoszenia celnego używanego pojazdu samochodowego.
Wymagane w tym akcie dokumenty zostały dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Wymienione akty prawne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni przytoczonych przepisów wymienionych aktów prawnych zamiast niewłaściwego zastosowania jest błędny. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Rzeszowie zawarte w odpowiedzi na skargę co do braku podstaw do odliczenia od "uśrednionej" wartości rynkowej z katalogu stopnia uszkodzenia czy nadmiernego zużycia w powołaniu się na cyt. rozporządzenia.
Ponadto z całą mocą podkreślić należy utrwalony w orzecznictwie pogląd, że podstawę oceny legalności stanowi rozstrzygnięcie i postępowanie administracyjne poprzedzające jego wydanie, a nie odpowiedź na skargę.
Za bezzasadny należy uznać zarzut w pkt Ic skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnego zastosowania katalogu Schwackeliste Superschwacke obowiązującego na terytorium Niemiec, albowiem zarówno z protokołu oględzin pojazdu (k. 18 akt adm.), jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do obliczenia wartości pojazdu przyjęto ceny używanych samochodów na rynku polskim zawarte w katalogu Info-Expert 4A/02 (k. 38 akt adm.) i takie też są ustalenia Sądu I instancji.
Zasadny jest natomiast zarzut braku uzasadnienia podstawy prawnej i sposobu obliczania podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku Sądu I instancji decyzja organu II instancji nie zawiera argumentacji odnośnie zastosowania stawki podatku akcyzowego, a ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że "w prawidłowy sposób" odliczono m.in. podatek akcyzowy w wysokości 3,1%.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.