Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3189/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Sp. z o. o. z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z następującym uzasadnieniem: w dniach 31 stycznia 2002 r. oraz 7 lutego 2002 r. [...] Spółka z o. o. dokonała zgłoszeń towarów w postaci "rękawic roboczych ze skóry" (poz. 1 JDA SAD) oraz "rękawic z materiałów włókienniczych, nie dzianych" (poz. 2 JDA SAD), wnioskując o objęcie towaru procedurą składu celnego i deklarując kod PCN 6216 00 00 0. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny rewizji towaru ustalono, że przedmiotem importu z pozycji 2 są rękawice robocze wykonane z materiałów włókienniczych oraz skóry naturalnej. Podczas dokonywania odpraw Urząd Celny pobrał próbki rękawic, zgodnie z protokółami z dnia 31 stycznia oraz z dnia 7 lutego 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego strona przedłożyła oceny biegłego rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa, dziewiarstwa i odzieży, dotyczące importowanych towarów.
Decyzją z dnia 27 marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, taryfikując rękawice robocze, wykonane ze skóry i tkaniny bawełnianej do pozycji 4203 (podpozycja 4203 29 10 0) z 21 % stawką celną.
W wyniku wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że o zasadniczym charakterze towaru przedstawionego w niniejszej sprawie do procedury składu celnego zadecydowały elementy skórzane. Postępowanie dowodowe prowadzone było z udziałem strony, której umożliwiono wypowiedzenie się, co do jego przebiegu. Stan towaru i jego kwalifikacja nie budziła wątpliwości, zatem nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2, § 5 i 6 Kodeksu Celnego, reguły 3 (b) ORINS, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 24 § 1 pkt 5 kpa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 kpa poprzez wydanie i podpisanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez pracownika, który uprzednio uczestniczył w wydaniu decyzji w niższej instancji oraz art. 121, 122, 124, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197, 199 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę spółki na powyższą decyzję uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, który z elementów składowych spornego towaru ma zasadnicze znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej.
Za niesporne Sąd uznał, że importowany towar został wykonany z dwóch rodzajów surowców: skóry naturalnej i tkaniny bawełnianej i podzielił stanowisko organów celnych, które dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru oparły się na regule 3 b) ORINS oraz stwierdził, że stanowisko to zostało precyzyjnie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Prawidłowo, organy celne przyjęły, że o zasadniczym charakterze wyrobu nie decyduje tkanina bawełniana, lecz skóra naturalna, ta natomiast zgodnie z zapisami zawartymi w Taryfie celnej klasyfikowana jest do Działu 42. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, mając na uwadze brzmienie pozycji oraz uwagi zawarte w części ogólnej do Działu 42 Taryfy celnej prawidłowo uznał, że rękawice skórzane, ochronne dla wszystkich zawodów mają w Taryfie celnej swój własny kod PCN- 4203 29 10 0, a brzmienie tej pozycji pozostaje w zgodzie z ustalonym podczas prowadzonego postępowania rodzajem towaru.
Sąd zauważył, że Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.(Dz. U. Nr 74, poz. 830), w uwagach wyjaśniających do pozycji 4203 zawierają wyłączenie dotyczące odzieży z materiałów włókienniczych ze wzmocnieniami skórzanymi, (zatem także rękawic), które mogą być klasyfikowane do działu 61 lub 62. Natomiast w uwagach ogólnych do Działów 61 i 62 znajduje się zapis, z którego wynika, że na klasyfikację towarów w tych działach nie ma wpływu obecność części lub dodatków wykonanych np. z tkaniny, skóry futerkowej, piór skóry, włókien chemicznych czy metalu. Jeżeli jednak takie materiały są czymś więcej niż tylko elementami ozdobnymi, wyroby te klasyfikuje się zgodnie z odpowiednimi uwagami do działów lub, jeżeli to nie wystarczy z ogólnymi regułami interpretacji.
Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie reguły 3 b) ORINS, Sąd uznał, że sporne rękawice należało zakwalifikować zgodnie z tym, jak to uczyniły organy celne obu instancji, do działu 42, poz. 4203 w podpozycji 4203 29 100.
Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. Określenie "zaskarżona decyzja" oznacza bowiem decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy. Wobec tego fakt brania udziału w wydaniu takiej decyzji odnosi się, w ocenie Sądu, do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we
Sygn. akt I GSK 778/05 4 własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. Sąd uznał, że pracownik Działu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich Urzędu Celnego we Wrocławiu nie prowadził ani nie nadzorował postępowania przygotowawczego, jak również nie uczestniczył w wydawaniu zaskarżonej decyzji. Jego udział w sprawie ograniczał się do technicznej czynności przekazania zapytania w sprawie budzącej wątpliwości do komórki merytorycznej Głównego Urzędu Ceł, zgodnie z obwiązującym przepisem § 26 Regulaminu Urzędu Celnego we Wrocławiu.
Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz to, że organy celne nie naruszyły innych przepisów proceduralnych, w szczególności w zakresie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.
Od powyższego wyroku [...] Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej ustawą procesowąjna skutek nieuzasadnienia rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy procesowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, że w jej wydaniu brała udział osoba podlegająca wyłączeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy procesowej wzw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art.199 Ordynacji podatkowej wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej ze względu na istotne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów
- II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - Reguły 3 lit. b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) - przez jej zastosowanie, w miejsce Reguły 3 lit. a) - w zw. z art. 13 § 1, 13 § 3 pkt li 2, 13 § 5, 13 § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz w zw. z § 1 rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 146 poz. 1639, z późn. zm.)
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy procesowej nie wyjaśnił podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia, a ponadto nie uwzględnił szeroko uzasadnionych zarzutów skarżącej, dotyczących naruszeń przepisów procedury w zakresie postępowania dowodowego. Wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia świadczy o powierzchownej ocenie zaskarżonej decyzji, bowiem Sąd nie wyraził własnej oceny prawnej, a to stanowi naruszenie prawa strony do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy.
Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu, że Naczelnik Działu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich nie uczestniczył w wydawaniu zaskarżonej decyzji, a jedynie jego udział ograniczał się do technicznej czynności przekazania zapytania w sprawie budzącej wątpliwości do komórki merytorycznej Głównego Urzędu Ceł. W ocenie skarżącej, przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy stosować także do pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji, uczestnicząc w czynnościach procesowych. Określenie "osoba, która brała udział w wydaniu decyzji" zawiera szerszy zakres desygnatów, niż określenie osoby wydającej (podpisującej) decyzję i stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej w ramach określonej procedury zwrócił się o opinię do pracownika, który takie stanowisko zajął, a więc uczestniczył w czynnościach procesowych w postępowaniu przed organem I instancji, a ponieważ wydał on decyzję w imieniu organu II instancji, nie został dochowany niezbędny warunek bezstronności przy orzekaniu.
Skarżąca podniosła również, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób dowolny, a mając wątpliwości co do charakteru spornego towaru, o ich wyjaśnienie zwróciły się do GUC, zamiast dopuścić dowód z opinii biegłego, czego nie dostrzegł Sąd. Zdaniem skarżącej, kod klasyfikacji 4203 zawiera wyłączenia (lit. a do h), tj. wykaz artykułów, do których powyższa pozycja nie ma zastosowania. Wyłączeniu według litery b) "odzież z materiałów włókienniczych ze wzmocnieniami skórzanymi (dział 61 lub 62)" nie podlega klasyfikacji we wskazanym dziale, a to oznacza, że rękawice wzmocnione skórą winny być klasyfikowane według działu nr 6216 - "rękawiczki, rękawiczki z jednym palcem i mitenki", zgodnie z opisem, wykonane z materiałów włókienniczych. Skarżąca stoi na stanowisku, że sporne rękawice są wykonane z materiału włókienniczego, a jedynie wzmocnione są skórą, a zatem nie mogą być objęte kodem 4203, z uwagi na opisane powyżej wyłączenia.
Ponadto skarżąca podkreśliła, że charakter wykonania spornych rękawic został szczegółowo opisany w złożonych przez nią opiniach rzeczoznawcy, na które powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, jednak wyciągnął z nich mylne wnioski. Jeżeli istniały wątpliwości, co do wykonania spornych rękawic, koniecznym było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, powołanego w toku postępowania.
W konkluzji skarżąca stwierdziła, że WSA nie dostrzegł wskazanych naruszeń oraz dopuścił się obrazy Reguły 3 lit. b) ORIPNS przez jej zastosowanie w miejsce Reguły 3 lit. a).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. W takiej sytuacji rozpoznaniu podlegają wpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a rozważania w tej części należało rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy procesowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 927 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową. Strona skarżąca konsekwentnie od początku trwania postępowania sądowoadministracyjnego podnosiła ten zarzut podając, iż decyzja organu odwoławczego jak i stanowisko Działu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich wyrażone dla potrzeb postępowania przed organem I instancji - podpisane zostały przez tę samą osobę. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podała, iż udział pracownika organu II instancji w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji "przejawiał się w wydawaniu ogólnych dyspozycji jak klasyfikować towar importowany przez skarżącego" a owe dyspozycje zawierały pisma z dnia 25 stycznia 2002 r. Przywołane pisma, znajdujące się w aktach administracyjnych, dotyczą rzeczywiście klasyfikacji towaru, ale nie jest to i nie może być towar objęty zgłoszeniami celnymi z dnia 31 stycznia 2002 r. i z dnia 7 lutego 2002 r., co wszak wynika z prostego zestawienia dat.
Skoro w dacie prowadzenia korespondencji z Głównym Urzędem Ceł, która do organu I instancji przekazywana była za pośrednictwem organu II instancji nie toczyło się postępowanie w tej sprawie /nie dokonano nawet jeszcze zgłoszeń celnych/, to stawianie zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezzasadne. W tej sytuacji nie ma żadnego znaczenia to, czy Sąd I instancji prawidłowo wyłożył pojęcie " brania udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji,, użyte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do art. 141 § 4 ustawy procesowej. Wymieniony przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Jest to norma prawna adresowana do autorów uzasadnień, którzy powinni w nich umieścić m.in. zwięzłe
Sygn. akt I GSK 778/05 7 przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie komentowanego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy procesowej/. Strona skarżąca uzasadnia ten zarzut tym, że Sąd I instancji powtórzył za organem, którego działanie zaskarżono wywody dotyczące zarówno kwestii związanej z wyłączeniem pracownika jak i prawidłowej taryfikacji towaru, nie uwzględnił "szeroko uzasadnionych zarzutów strony dotyczących naruszeń przepisów proceduralnych", a tym samym dokonał wadliwej, powierzchownej oceny zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu wskazać należy, iż nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 ustawy procesowej powtórzenie argumentacji organu, którą Sąd zaaprobował dając temu wyraz poprzez oddalenie skargi. Ta uwaga odnosi się także do zbyt lakonicznego, zdaniem strony skarżącej, umotywowania nieuwzględnienia jej zarzutów. Nawet gdyby przyjąć, że Sąd I instancji w sposób niewystarczający uzasadnił wyrok, to tego rodzaju uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Sporządzenie uzasadnienia wyroku jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, a norma nakazująca sądowi umieścić określone elementy w tym uzasadnieniu nie może być utożsamiana z nakazem przyjęcia określonego stanu faktycznego, uwzględnienia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i skontrolowania prawidłowości zastosowania prawa przez organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono.
Zwalczaniu stanowiska sądu w tym zakresie służą inne przepisy ustawy procesowej w tym przede wszystkim jej art. 145 § 1. Przepis ten stanowi normę nakazującą sądowi uwzględnienie skargi w sytuacjach w nim określonych. W punkcie 1 lit c komentowanego przepisu nałożono na sąd obowiązek uchylenia decyzji w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca postawiła zarzut oparty o ten przepis w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, wyrażając w uzasadnieniu pogląd, iż organy "podatkowe" prowadziły postępowanie w sposób dowolny, co uszło uwadze Sądu I instancji. Owa dowolność wyrażała się w zaniechaniu dopuszczenia opinii biegłego, mimo wątpliwości co do "charakteru" spornych rękawic. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia taryfikowania towarów, według skarżącego, miało w sprawie to czy rękawice wykonane były z tkaniny, a jedynie posiadały wzmocnienia skórzane, czy też jak przyjęły wpierw organy celne a następnie sąd, wykonane były z dwóch surowców, częściowo ze skóry, a częściowo z tkaniny. Wyjaśnienie tej newralgicznej dla sprawy kwestii wymagało dopuszczenie dowodu z
Sygn. akt I GSK 778/05 8 opinii biegłego, który jako osoba posiadająca wiadomości specjalistyczne określiłby sposób wykonania rękawic.
Zarzut ten, przy takim jego umotywowaniu jest nieusprawiedliwiony i to z dwóch powodów:
* po pierwsze to czy sporne rękawice były wykonane z tkaniny, a jedynie wzmocnione elementami ze skóry, czy też wykonane były w części z tkaniny a w pozostałej części ze skóry nie ma takiego znaczenia jakie nadaje mu strona skarżąca. W uwagach ogólnych do działu 62 zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - wyjaśnienia do Taryfy celnej /Dz. U. Nr 74, poz. 830/ podano, iż na klasyfikację towarów w niniejszym dziale nie ma wpływu obecność części lub dodatków wykonanych np. z materiałów dzianych lub szydełkowych, skóry futerkowej, piór, skóry, włókien chemicznych czy metalu. Jeżeli jednak takie materiały są czymś więcej niż tylko elementami ozdobnymi wyroby te klasyfikuje się zgodnie z odpowiednimi uwagami do działów. Nie budzi w sprawie wątpliwości to, że elementy skórzane w rękawicach roboczych nie stanowią ich elementu ozdobnego.
* po wtóre art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o powołaniu biegłego wiąże tę czynność procesową z koniecznością uzyskania wiadomości specjalistycznych. Zdaniem
Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie sposobu wykonania rękawic roboczych nie wymagało wiadomości specjalistycznych.
Z tych powodów i ta podstawa skargi kasacyjnej okazała się także nieusprawiedliwiona.
Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego i jest konsekwencją prezentowanej przez stronę skarżącą tezy, iż rękawice były wykonane z materiału włókienniczego, a jedynie wzmocnione skórą. Ta teza pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym, którego nie udało się skarżącemu skutecznie podważyć. Twierdzenie w takich okolicznościach, iż materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania reguły 3 lit a Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej jest całkowicie chybione. Na poparcie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przywołuje również to, że kod klasyfikacyjny nr 4230 zawiera wyłączenia dotyczące "odzieży z materiałów włókienniczych ze wzmocnieniami skórzanymi" (dział 61 lub 62), jednakże tego wyłączenia nie zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej /Dz. U. Nr 146 poz. 1639/ lecz inny akt prawny, nie powołany u podstaw skargi kasacyjnej /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej/.
Wobec nieskuteczności prawnej podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem
Sygn. akt I GSK 778/05 9 faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku, a to oznacza, że za wiarygodne musiał uznać to, że o zasadniczym charakterze wyrobu decydowała skóra naturalna, a nie tkanina bawełniana. Ta konstatacja czyni chybionym zarzut niewłaściwego zastosowania reguły 3 lit b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej.
Z naprowadzonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy procesowej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i 205 § 3 ustawy procesowej w zw. z § 14 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349/.