Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 września 2009 r., sygn. akt I GSK 779/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 920/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę K. Z. i J. Z. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą "Z." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Rozpatrując ponownie sprawę na skutek uchylenia poprzedniego wyroku przez NSA, Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu [...] sierpnia 2001 r. J. Z. wykonując w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej "Z." usługę transportową na rzecz spółki z o.o. C. przedstawił na przejściu granicznym w K. towar w postaci majtek i bokserek objętych procedurą tranzytu w oparciu o notę tranzytową T1 nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. oraz międzynarodowy list przewozowy CMR, według zgłoszenia [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. W wyniku pełnej rewizji celnej dokonanej podczas powtórnej kontroli celnej w dniu [...] sierpnia 2001 r. stwierdzono nadwyżkę towaru w ilości 94 176 sztuk majtek.

W związku z powyższym towar zgłoszony do odprawy celnej według przyjętego zgłoszenia celnego zwolniono i dopuszczono do dalszego tranzytu, natomiast towar niezgodny ze zgłoszeniem zatrzymano do postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] maja 2002 r. wydał decyzję nr [...] wymierzającą należności celne przywozowe od ujawnionej nadwyżki towaru, kierując ją do importera, kierowcy oraz przewoźnika (skarżący w sprawie).

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżących, Dyrektor Izby Celnej w S. wydając decyzję z dnia [...] lutego 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję I instancji, podzielił stanowisko, że wspólnicy firmy transportowej są zobowiązani stosownie do art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, do uiszczenia długu celnego, gdyż byli podmiotem wprowadzającym nielegalnie towar na polski obszar celny. Organ uznał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.). Stwierdził, że w myśl art. 8 Konwencji CMR przewoźnik przy przyjęciu towaru jest zobowiązany sprawdzić dokładność danych listu przewozowego dotyczących ilości sztuk, jak również ich cech i numerów oraz widoczny stan towaru i jego opakowania a gdy nie ma możności sprawdzenia, wpisuje zastrzeżenia do listu przewozowego.

Z tego względu bezskuteczne, zdaniem organu, jako wykluczające odpowiedzialność skarżących jest twierdzenie, że przewoźnik nie miał żadnej możliwości sprawdzenia zawartości transportowanych kontenerów, które były oplombowane i w stanie nienaruszonym przedstawione do odprawy celnej. Ponadto strona mogła zwrócić się do organów z wnioskiem o zbadanie towaru, przed nadaniem mu przeznaczenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpatrzeniu skargi K. Z. i J. Z., wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2126/03 uchylił wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2003 r. argumentując, że powołane jako podstawa prawna tej decyzji przepisy art. 39, art. 208 i art. 210 Kodeksu celnego, zezwalające organom na uznanie przewoźnika za dłużnika celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru, nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ importowany towar został wprowadzony na polski obszar celny na podstawie noty tranzytowej T1 i przy wykorzystaniu wspólnej procedury tranzytowej, uregulowanej w przepisach Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r. (załącznik do Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Konwencja ta, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego, podlega natomiast bezpośredniemu stosowaniu na mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził również, że nie znajdowały zastosowania powołane w decyzji przepisy Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), dotyczące cywilnoprawnych, wzajemnych stosunków między nadawcą, przewoźnikiem i odbiorcą towaru. Ani cło, ani dług celny nie wynikają z cywilnoprawnej umowy przewozu; są to należności o charakterze publicznoprawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I GSK 3181/05 uchylił powyższy wyrok i orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zabrakło wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych konkretnie i jednoznacznie. Podzielając stanowisko WSA w kwestii pierwszeństwa w zastosowaniu postanowień umów międzynarodowych w zakresie, w jakim zawierają uregulowania odmienne od przepisów prawa polskiego regulujących kwestie praw i obowiązków odnośnie do wprowadzania towarów na polski obszar celny i wyprowadzania towarów z polskiego obszaru celnego, uznał jednak za niewystarczające stwierdzenie, że skoro towar został wprowadzony na polski obszar celny na podstawie noty tranzytowej T1 i przy wykorzystaniu wspólnej procedury tranzytowej, to ocena zachowań podmiotów winna odbywać się wyłącznie przy zastosowaniu reguł Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej.

Stwierdził, ze uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy wydaje się konieczne dokonanie oceny stanu faktycznego z punktu widzenia możliwości zastosowania postanowień tej Konwencji do całości ujawnionej partii towaru (wprowadzonego na polski obszar celny). Wskazał, że istotne będzie także ustalenie, czy wspólną procedurą tranzytową objęty jest tylko towar wymieniony w nocie tranzytowej i załączonych dokumentach, czy też procedurą jest objęty cały towar wprowadzony na polski obszar celny.

Oddalając skargę po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności przewoźnika za dług celny powstały w wyniku wprowadzenia na polski obszar celny towaru niezgłoszonego do procedury tranzytu odbywanego na podstawie dokumentu T 1. Powołując się na przepisy art. 210 i art. 9 ust. 1 Kodeksu celnego podniósł, że nielegalnym wprowadzeniem towaru (art. 210 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy) jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 35 § 2, art. 36, art. 37, art. 39 i art. 180 § 1 powołanego aktu prawnego. Jest nim zatem niedopełnienie obowiązku przedstawienia w formie deklaracji, organowi celnemu towarów dostarczonych do granicznego urzędu celnego. Obowiązek dokonania przedstawienia spoczywa zaś na osobie, która wprowadziła towar lub na osobie, która przejęła odpowiedzialność za ten towar po wprowadzeniu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Sąd podkreślił, że niezależnie od obowiązków, jakie Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej nałożyła na głównego zobowiązanego (osoba, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia wyraziła wolę realizacji procedury tranzytowej), obowiązek przedstawienia towarów w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów – spoczywa także na przewoźniku lub odbiorcy towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej.

Następnie za uzasadnioną Sąd uznał tezę, że postanowienia Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej w zakresie uprawnień i obowiązków podmiotów biorących udział w tej procedurze odnoszą się wyłącznie do towarów zgłoszonych do tej procedury, a nie do wszelkich towarów, jakie w związku z nią zostają wprowadzone na polski obszar celny. Warunkiem stosowania wspólnej procedury tranzytowej za dokumentem T1 jest, jak wynika z postanowień Konwencji, zgłoszenie do procedury towaru określonego zarówno co do rodzaju, jak i ilości.

Sąd stwierdził zatem, że osoba, która na polski obszar celny obok towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym T1 wprowadza również inny towar – nieobjęty tym zgłoszeniem i nieprzedstawiony organowi celnemu, a więc wprowadzony nielegalnie – nie podlega w tym zakresie postanowieniom Konwencji. Zakres uprawnień i obowiązków związanych z wprowadzeniem tego innego towaru wyznaczają przepisy krajowe, zawarte w Kodeksie celnym.

Sąd wskazał, że skoro wprowadzeniem na polski obszar celny jest faktyczny przywóz towaru na ten obszar (art. 2 § 1 Kodeksu celnego), a dłużnikiem z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru jest przede wszystkim osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia (art. 210 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego), to dłużnikiem tym jest osoba, która dokonała faktycznego przywozu na polski obszar celny towaru nieprzedstawionego organowi celnemu stosownie do obowiązku określonego w art. 39 ustawy. Osobą tą jest przewoźnik, a wiec podmiot profesjonalnie zajmujący się świadczeniem usług przewozowych. Odpowiedzialność przewoźnika za nielegalne wprowadzenie towaru ma charakter obiektywny, niezależny od jego subiektywnego zaangażowania się w zdarzenie. Przyjmując zatem, że wprowadzenie na polski obszar celny towaru nieobjętego zgłoszeniem tranzytowym T1 nie jest jedynie naruszeniem przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej lub nieprawidłowością mającą miejsce w toku tej procedury lub w związku z nią (rodzącymi po stronie głównego zobowiązanego powinność uiszczenia należnego cła oraz innych opłat stosownie do art. 11 ust. 1 załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej), lecz stanowi również nielegalne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, którego skutkiem jest powstanie długu celnego w przywozie, jaki należny jest w związku z przywozem tego towaru – za uzasadnione i zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów celnych, że w stanie faktycznym sprawy znajdują zastosowanie wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu, że brak jest możliwości skontrolowania przez przewoźnika rzeczywistej zawartości przewożonego kontenera i porównania jej z dokumentami przewozowymi i tranzytowymi, Sąd uznał za trafne stanowisko skarżących, że błędnym jest wyprowadzenie przez organy wniosku o odpowiedzialności przewoźnika z faktu nieumieszczenia przezeń stosownych zastrzeżeń w liście przewozowym, wydanym na podstawie regulacji Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm).

Powoływanie się przewoźnika - zajmującego się profesjonalnie międzynarodowym przewozem towarów - na fakt przyjęcia do przewozu towaru, którego sprawdzenia zgodności ze stanem rzeczywistym nie dokonał ze względu na zamknięcia celne, pozostaje bez wpływu na jego odpowiedzialność za dług celny powstały w następstwie nielegalnego wprowadzenia takiego towaru na polski obszar celny, jakkolwiek może nie pozostawać bez wpływu na jego relacje wzajemne z nadawcą i odbiorcą towaru.

W skardze kasacyjnej K. Z., J. Z. "Z." s.c., wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. ze wskazaniem do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości zaskarżonych decyzji organów administracji celnej oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 210 w związku z art. 2 § 2 Kodeksu celnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu normy krajowego prawa celnego kształtującej odpowiedzialność za dług celny, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie w oparciu o art. 2 § 2 ustawy powinny mieć przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, ponieważ zgłoszenie dokonane w trybie tej procedury obejmowało całą zawartość kontenera, a nie część przewożonego towaru, łącznie ze stwierdzoną nadwyżką 94176 sztuk, której dotyczy niniejsze postępowanie;
2. b) art. 210 § 3 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu wobec skarżących kryterium uznania ich za dłużników celnych jako osób dokonujących nielegalnego wprowadzenia towaru, podczas gdy mając na względzie okoliczności zdarzenia, w szczególności zaplombowanie kontenera, który przewoźnik przejął do przewiezienia, nie można im przypisywać "nielegalności" działania, jak również nie mieli oni obiektywnie możliwości uzyskania wiedzy o nadwyżce towaru w kontenerze, a nie można im przypisać braku staranności przy działaniu, co powinno prowadzić do zwolnienia skarżących z kręgu dłużników;
3. c) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 25 § 1 i 2 oraz art. 29 § 1 Kodeksu celnego polegające na uznaniu za prawidłowe zastosowania przy kalkulowaniu wartości celnej tzw. metody ostatniej szansy i przyjęcie na potrzeby ustalenia wartości celnej ceny, dotyczącej transakcji dotyczącej innego towaru, zgłoszonej w Urzędzie Celnym w Ł., podczas gdy w przedmiotowej sprawie najbardziej prawidłowe i miarodajne było oparcie się na wartości transakcyjnej tej części towaru (111888 sztuk), która została przez urząd celny zwolniona do kontynuowania procedury tranzytu, przyjętej w oparciu o niekwestionowaną fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., opiewającą na kwotę 19292,90 DEM, czyli kilkukrotnie niższą niż wyliczona dla ilości towaru o kilkanaście tysięcy mniejszej (94176 sztuk) kwoty 31360,60 USD.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, wskazano na naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w S. z dnia 20 października 2004 r. w sprawie SA/Sz 267/03, którego przedmiotem była również ocena tego samego zdarzenia, związanego z przywozem przez skarżących towaru w oparciu o notę T1 zgłoszoną dnia [...] sierpnia 2001 r., w związku z naliczeniem opłaty manipulacyjnej.

Sąd orzekł w wyroku, że w tym przypadku zastosowanie, na podstawie art. 2 § 2 Kodeksu celnego, mają przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytu, a nie przepisy krajowe Kodeksu celnego dotyczące powstania długu celnego, co w konsekwencji jest wiążące w zakresie tego rozstrzygnięcia również w niniejszym postępowaniu, dotyczącym długu celnego związanego z tym samym zgłoszeniem celnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdzili, że zaskarżony wyrok opiera się co do istoty na założeniu, że skarżący - występujący w charakterze przewoźnika w postępowaniu dotyczącym przywozu kontenera w ramach procedury tranzytu objętej zgłoszeniem T1 – ponoszą odpowiedzialność za powstanie długu celnego dotyczącego części towaru (nadwyżki 94176 sztuk, ujawnionej w wyniku kontroli celnej) – na zasadach prawa krajowego, określonych w obowiązującym ówcześnie Kodeksie celnym. Tym samym nie istnieje możliwość zastosowania regulacji wynikających z Konwencji o wspólnej procedurze tranzytu.

Zdaniem skarżących, nie znajduje uzasadnienia "rozbicie" stosowania przepisów, jakie zastosował Sąd przyjmując, że nadwyżka towaru – mimo że przewożona w tym samym kontenerze – podlega ocenie według innych regulacji niż pozostały towar objęty zgłoszeniem. Wskazać bowiem należy, że procedurą tranzytową T1, zgodnie z treścią zgłoszenia celnego, objęty był kontener ze wskazaniem jego oznaczeń, a nie konkretna ilość towarów i w takiej sytuacji przepisy Konwencji powinny mieć zastosowanie do całości towarów przewożonych w kontenerze.

Skarżący podnieśli również, że skoro w treści Konwencji zawarte są regulacje dotyczące sytuacji, gdy ujawniają się niezgodności danych podawanych w zgłoszeniu ze stanem towaru ujawnionym w wyniku kontroli, to przepisy Konwencji powinny mieć zastosowanie do wszystkich towarów objętych zgłoszeniem. Zgłoszenie należy traktować z kolei jako jedną czynność w ramach przewozu. Przepisy Konwencji powinny być więc stosowane również do tej części towaru, z którą miałyby być związane jakieś nieprawidłowości, np. co do ilości.

Koncepcja przyjęta przez Sąd jest wadliwa także ze względu na niemożliwość praktycznego ustalenia, przy jednolitym asortymencie przewożonego towaru, co stanowi nadwyżkę, a która konkretnie część została zgłoszona prawidłowo i podlega przepisom Konwencji.

Nawet gdyby przyjąć, że do odpowiedzialności za powstały dług celny należałoby stosować przepisy Kodeksu celnego – art. 210 § 3 ustawy zawierający katalog osób, które mogą być uznane za dłużników – zdaniem skarżących podkreślenia wymaga, że w stosunku do nich przesłanki z pkt 1 tego artykułu zostały zastosowane nieprawidłowo, ponieważ w ich przypadku jako do przewoźnika przyjmującego zaplombowany kontener bez możliwości zweryfikowania jego zawartości, zastosowanie powinien mieć pkt 2 artykułu.

Spełnienie przesłanki dokonania nielegalnego wprowadzenia, określonej w pkt 1, wymaga – zdaniem skarżących – stwierdzenia, że dana osoba podejmowała czynności nakierowane na nielegalne działanie z pełnym zamiarem i świadomością ewentualności naruszenia przepisów, z jaką mogą wiązać się czynności podejmowane przez tę osobę. Tymczasem w sytuacji, gdy przewoźnik przejmuje zamknięty oraz opieczętowany urzędowymi plombami kontener i w takim nienaruszonym stanie przedstawia go do kontroli przez służby celne, oczywistym jest, że nie dokonano żadnych czynności mogących wywołać skutki odnośnie towaru znajdującego się wewnątrz kontenera. Z powyższego wynika, że jeśli skarżący mieliby ponosić odpowiedzialność za wprowadzenie czegokolwiek na polski obszar celny, to jedynie za wprowadzenie załadowanego kontenera, a nie towaru w określonej ilości.

Stąd też, zdaniem skarżących, ocena odpowiedzialności przewoźnika winna być dokonana w oparciu o kryteria wynikające z art. 210 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, czyli ocenę świadomości lub możliwości uzyskania takiej świadomości, że czynności bezpośrednio związane z załadowaniem konkretnej, większej ilości towaru do kontenera przed jego zamknięciem i zaplombowaniem mają charakter nielegalny.

Odnośnie naruszenia przepisu art. 170 p.p.s.a. skarżący podnieśli, że w tej samej sprawie, dotyczącej jednego przewozu towarów dokonywanego przez nich na podstawie zgłoszenia T1, została wydana również analogiczna decyzja, określająca obowiązek zapłaty należności celnych i opłaty manipulacyjnej obok będącego przedmiotem niniejszego postępowania obowiązku zapłaty cła oraz podatku VAT. W wyroku z dnia 24 października 2004 r. WSA w S. uwzględnił skargę, w konsekwencji czego decyzje te zostały uchylone, a jako podstawę rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności za dług celny sąd powołał przepisy Konwencji, jako mające prymat nad przepisami Kodeksu celnego.

Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. ustalenia powołanego wyroku wiązały zarówno sąd, jak i strony przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, ponieważ ustalenia te dotyczą tego samego zdarzenia i takiej samej podstawy ewentualnej odpowiedzialności. Naruszenie tego przepisu może prowadzić z kolei do złamania jednolitości orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec tego, że nieważność postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, sprawa może być przez NSA rozpoznana wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W ramach podstawy z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 170 p.p.s.a w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku Sad nie podzielił oceny prawnej przyjętej w prawomocnym wyroku tego Sadu dotyczącym opłaty manipulacyjnej związanej z przywozem spornego towaru. Zarzut ten uznać należy za chybiony, gdyż moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy wyłącznie przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. opłaty manipulacyjnej i nie rozciąga się na odrębną sprawę długu celnego rozstrzygniętą zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem.

Należy zauważyć, że istota stawianych zarzutów dotyczy niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa krajowego, podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej zastosowanie w sprawie mają postanowienia przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken w dniu 20 maja 1987 r., ratyfikowanej przez Polskę i ogłoszonej.

Przed odniesieniem się do tych zarzutów przypomnieć wypada, iż z przyjętych przez Sąd I instancji i niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń wynika, że w dniu [...] sierpnia 2001 r. J. Z. wykonując w ramach działalności gospodarczej spółki cywilnej "Z." usługę transportową na rzecz spółki z o.o. C. przedstawił na przejściu granicznym w K. towar w postaci majtek i bokserek objętych procedurą tranzytu w oparciu o notę tranzytową T1 nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. oraz międzynarodowy list przewozowy CMR, według zgłoszenia [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. Zarówno w zgłoszeniu celnym T1 [...], jaki liście przewozowym CMR wskazane zostały oznaczenia kontenera, numer faktury oraz ilość kartonów, w których znajdowała się bielizna i te dane nie były rozbieżne ze stanem faktycznym. Niesporne jest także, że kontener, w którym znajdowała się bielizna był zamknięty i opatrzony plombami. Nadwyżkę towaru wykazała dopiero pełna rewizja celna.

Niewątpliwie doszło zatem do nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru stanowiącego tę nadwyżkę i do powstania długu celnego. Wychodząc z tej konstatacji Sąd I instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznanie skarżących wspólników cywilnej Z. za dłużników celnych znajduje oparcie w przepisach Kodeksu celnego. Za uzasadnioną Sąd I instancji uznał tezę, że postanowienia Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej w zakresie uprawnień i obowiązków podmiotów biorących udział w tej procedurze odnoszą się wyłącznie do towarów zgłoszonych do tej procedury, a nie do wszelkich towarów, jakie w związku z nią zostają wprowadzone na polski obszar celny, nie wskazując wszakże postanowień Konwencji WPT, z których ograniczenie to miałoby wynikać.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że o ile kwestia powstania długu celnego w odniesieniu do nadwyżki towaru nie budzi wątpliwości, o tyle sprawa odpowiedzialności za dług celny nie została przez Sąd I instancji należycie rozważona i oceniona. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt. I GSK 3181/05 wskazał na pierwszeństwo umów międzynarodowych w zakresie, w jakim zawierają odmienne uregulowania od prawa polskiego w zakresie praw i obowiązków związanych z wprowadzaniem towarów na polski obszar celny, a dopiero następnie zalecił rozstrzygnięcie, czy do ujawnionej nadwyżki towaru znajdą zastosowanie postanowienia konwencji o WPT. Tą oceną prawną związany jest zarówno WSA w S. jak i NSA.

Stwierdzić należy, że nawet pobieżna lektura omawianych unormowań zawartych odpowiednio w Kodeksie celnym i Konwencji z Interlaken wskazuje, że nie są to regulacje zbieżne. Oznacza to, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 2 Kodeksu celnego, należy rozważyć czy w sprawie odpowiedzialności za dług celny znajdą zastosowanie przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken z dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290).

Przed odniesieniem się do rozwiązań prawnych zawartych w omawianej Konwencji z Interlaken rozważenia wymaga zastosowanie przepisów tej Konwencji w aspekcie możliwości uwzględnieniem zmian treści Załącznika I, wynikających z decyzji Komisji Mieszanej (organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji m.in. do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników), które w Polsce nie zostały w przewidziany prawem sposób ogłoszone.

Nie ulega wątpliwości, że na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym decyzjami Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji).

Natomiast w sferze polskiego prawa wewnętrznego należy przyjąć, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających i z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), i z ww. ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom – Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych).

Mimo że sprawa jest "przedwspólnotowa" to jednak należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 1 grudnia 2007 r. w sprawie C – 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21), który rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego (...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - zmienione przepisy załączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie winny być brane pod uwagę przepisy Konwencji WPT w brzmieniu opublikowanym w polskim urzędowym dzienniku promulgacyjnym.

Wydaje się, iż nie bez powodu Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt. I GSK 3181/05 podkreślił obowiązywanie zasady pierwszeństwa umów międzynarodowych w zakresie w jakim zawierają odmienne uregulowania od prawa polskiego. Według postanowień konwencji WPT, zasadniczo inny jest bowiem rozkład odpowiedzialności poszczególnych podmiotów a w szczególności głównego zobowiązanego i przewoźnika za działania związane z realizacją procedury tranzytowej. Dlatego też dopiero po ustaleniu zakresu odpowiedzialności podmiotów w procedurze tej uczestniczących, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie co do tego, jakie przepisy (krajowe czy międzynarodowe) znajdą odniesienie do nadwyżki towaru stwierdzonej przez organy celne podczas realizacji procedury tranzytu.

Zagadnienia związane ze stosowaniem procedury tranzytu T1 uregulowane zostały w zał. 1 do Konwencji. Z treści zawartych tam unormowań wynika, że znakomita większość zobowiązań związanych z prawidłową realizacją procedury spoczywa na głównym zobowiązanym. To przez niego musi być podpisane zgłoszenie tranzytowe i siłą rzeczy to on jest odpowiedzialny za prawdziwość zawartych w tym zgłoszeniu informacji i autentyczność załączonych dokumentów. To od głównego zobowiązanego wymagane jest złożenie zabezpieczenia "w celu poboru ceł i innych opłat, których mógłby zażądać kraj, przez którego obszar przewożone są towary (...)" (art. 24 ust. 1 zał. 1 do Konwencji).

W konsekwencji tych zobowiązań, w art. 11 zał. 1 do Konwencji określone zostały w sposób zróżnicowany obowiązki poszczególnych podmiotów uczestniczących we wspólnej procedurze tranzytowej. Tak więc w myśl art. 11 ust. 1 załącznika nr 1 do Konwencji główny zobowiązany jest obowiązany:

1. - przedstawić towary w niezmienionym stanie oraz notę tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów,
2. - przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej,
3. - uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą.

Natomiast niezależnie od odpowiedzialności głównego zobowiązanego, przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także zobowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. (art. 11 ust. 2 zał. nr 1 do Konwencji). Nie ma tam jednak mowy o zobowiązaniu do uiszczenia cła oraz innych opłat "jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z ta procedurą".

Procedura tranzytu należy do procedur zawieszających, stąd też nie generuje powstania długu celnego. Nałożony na głównego zobowiązanego obowiązek zapłaty "cła i innych opłat" dotyczy więc sytuacji, gdy doszło do naruszeń skutkujących powstaniem długu celnego, a naruszenia te powstały w toku procedury tranzytu lub w związku z nią. Nie ulega wątpliwości, że omawiany przepis art. 11 ust. 1 tiret 3 obejmuje swą hipotezą taką sytuację jak w rozpoznawanej sprawie, w której nadwyżka towarów - ponad to, na co opiewała załączona do zgłoszenia i stanowiąca jego integralna część dokumentacja - "znalazła się" w zamkniętym i oplombowanym kontenerze. Z akt sprawy nie wynika w jaki sposób, kto i kiedy umieścił nadwyżkę towaru w kontenerze, lecz nie sposób nie zauważyć, że stało się to w toku i w związku z procedurą tranzytu. Z ustaleń dokonanych przez organy administracji, a przyjętych przez Sad I instancji nie wynika także, by przyczynił się do tego przez swoje działania przewoźnik.

Stwierdzić zatem należy, że konwencja WPT unormowała zagadnienie dotyczące odpowiedzialności osób za dług celny z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru w toku procedury tranzytu i w związku z nią. Oznacza to także, że obowiązek uiszczenia cła i innych opłat w takiej jak wyżej przedstawiona sytuacji nie dotyczy przewoźnika, o ile nie zostanie mu udowodnione, że poprzez swoje działanie (zaniechanie) jest odpowiedzialny za nielegalne wprowadzenie towaru.

W świetle powyższego należy uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Kodeksu celnego i na mocy art. 185 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

1. - ---------------------- 2